1收入舞弊及了解与审计相关的企业内部控制活动讲义教材

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4、收入舞弊假说-指南
➢在重大错报的风险评估阶段，通常情况下注册会计师
可以根据其了解的情况和获取的信息有选择地确定哪些 财务报表领域（如存货）或认定（如完整性）属于高风 险领域，于是也有可能确定某些财务报表领域或认定不 属于高风险领域，从而可能就会相应减少应对措施；
➢鉴于收入确认具有额外的重要性，审计准则没有在该
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2-2-2、 ACFE的研究报告
舞弊类型
所占比例% 平均损失美元
资产侵吞
92.7
93000
其中：现金侵吞
86.6
98000
其中：现金盗窃
20.7
80000
瞒报漏报
24.4
85000
付款舞弊
64.2
125000
其中：发票舞弊
33.5
140000
工资单舞弊
12.6
90000
费用报销舞弊
14.2
92000
支票篡改舞弊
20.1
155000
出纳机支出舞弊
2.8
18000
其中：非现金侵吞
20.5
100000
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2-3 ACFE的研究报告：舞弊的侦查
侦查方法 秘密消息 内部审计 偶然发现 内部控制 外部审计 警察通知
所占比例% 平均损失美元
39.6
100000
23.8
98000
✓26％的高级管理人员被禁止在上市公司中任职，15％的
高级管理人员还面临着刑事诉讼。
❖股票价格都显著下降，平均降幅高达58％
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2-1、 ACFE的研究报告
➢ACFE美国注册舞弊师稽核协会，2004年报告 ❖舞弊造成的损失 ✓ 年收入的6%。美国2003年GDP11万亿美
元，则每年舞弊造成的损失为6600亿美元
收入舞弊假说 及
了解与审计相关的企业内部控制活动
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李杰 博士
副主任会计师
主讲人
来自百度文库
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声明
➢本资料涉及的准则规定以正式文件为准，涉及的事实以公开披露
的为准；
➢本资料涉及的政府机构、证券市场监管者、证券交易所、公司等
内容，并不表明演讲者本人及其单位对这些机构的评价或倾向；
21.3
140000
18.4
40000
10.9
113500
0.9
99000
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2-4 ACFE的研究报告：作案者
➢作案者职位越高，舞弊行为的损失越大 ❖ 业主和高管舞弊平均损失90万美元，一般管理人员
14万美元，一般雇员6.2万美元
➢年薪、在职长度时间与舞弊正相关 ➢男女所犯案件数量几乎相等，但男性舞弊平均损失20
CFO43％;主计长21％;其他副总经理18％;非执行董事11 ％;首席运营官COO7％
❖审计委员会的实质效果并不明显 ✓75％的公司设置审计委员会，且其中近70％的审计委员
会中有内部董事，具备了形式上的独立性，但审计委员会 年均集会次数仅为1.8次，只有44％的审计委员会一年集 会2次或2次以上。
骗术1
记录有问题的收入
方法1 未来服务尚未提供时确认收入
方法2 货物发出前或客户无条件接受前确认收入
方法3 客户没有义务支付货款时确认收入
方法4 向附属单位出售产品，相互抬高收入，隐瞒关联收入
方法5 给与客户某种回扣作为补偿
方法6 重复计算收入
骗术2
记录伪造收入
方法1 记录缺乏实际经济意义的收入
方法2 将出借交易所得现金记为收入
舞
弊
的 实
CFE的调查
证
研
究 GAO的发现
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1-1、COSO委员会的报告
➢COSO ❖全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会（The
committee of Sponsoring Organization of The National Commission of Fraudulent Financial Reporting）
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旧准则
2 4 2 2 1 0 1 9 2 0 0 2 25
新准则
3 9 5 4 3 5 21 21 10 4 4 1 90
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3、收入舞弊假说-准则规定
➢1141财务报表审计中对舞弊的考虑 ❖50条 对财务信息作出虚假报告导致的
重大错报通常源于多计或少计收入，注册 会计师应当假定被审计单位在收入确认方 面存在舞弊风险，并应当考虑哪些收入类 别以及与收入有关的交易或认定可能导致 舞弊风险
✓审计委员会成员中具有财务或会计背景的仅为35％，审
计委员会发挥内部审计监督功能的仅为19％。
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1-4、COSO委员会的报告
➢内部控制环境的行为特征2/3 ❖董事会的内部性较强且管理经验明显不足 ✓60％的公司中的董事会被内部或灰色董事所把持，董事
和管理人员共拥有了1/3的股权。
方法3 运用资本交易伪造收入
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4、收入操纵的主要手段
骗术2
记录伪造收入
方法4 将供货商以未来继续购买为条件的折扣计为收入
方法5 将公司合并前不适当扣留的收入释放出来作为新公司 的收入
骗术3
使用一次性所得抬高收入
方法1 通过低价出售资产增加利润
❖对1987年1月至1997年12月11年间美国证券交易管
理委员会（SEC）“会计审计监管系列文告”（AAER） 披露的舞弊案件进行了研究：
✓涉案公司性质； ✓控制环境性质； ✓舞弊性质； ✓外部审计师相关问题； ✓涉案公司和人员后果
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1-2、COSO委员会的报告
➢公司背景的行为特征
✓注册会计师发现财务舞弊的机率不大 ❖56％公司舞弊期间的财务报表是由八大会计师事务所
（后来为六大）审计，44％为非八大（后来为六大）审计。
❖29％的财务报表舞弊案中，注册会计师被认定应承担责
任，其中绝大多数是非八大（后来为六大）会计师事务所
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1-8、COSO委员会的报告
➢舞弊后果 ❖公司 ✓36％破产或被政府接管；21％被证券交易所摘牌；15％
❖其他：高管人员或董事曾经或正面临法律指控、在舞弊被
曝光前至少有一名高管人员或董事辞职、CFO曾是外部审计 师且直接跳槽到被审计单位
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1-6、COSO委员会的报告
➢舞弊性质的行为特征
❖财务报表舞弊一般涉及多个会计期间 ✓舞弊丑闻曝光前，财务报表舞弊行为平均持续23.7个月，
且在此期间舞弊行为基本没有中断过
券交易所上市为15％，在美国证券交易所上市为7％。
❖计算机软件和硬件（15％）其他制造业（15％）财务服务业
（14％）和医疗健康业（11％）为财务报表舞弊高发行业
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1-3、COSO委员会的报告
➢内部控制环境的行为特征1/3
❖大多数的财务报表舞弊行为都有高管人员参与 ✓83％的财务报表舞弊牵涉到CEO和CFO ✓参与程度:CEO是最主要的财务报表舞弊者72％;
❖最常见的财务报表舞弊手法是不恰当地确认收入、高估资
产、低估负债和费用。
✓50％公司的收入确认存在问题（其中记录虚假收入占26
％，提前确认收入占24％），并相应地高估了资产。资产 高估表现为价值高估、记录虚假资产或记录未曾拥有的资 产、以及违反规定将费用项目资本化。
✓经常出现错报的资产项目是应收账款、存货、固定资产、
应收票据、现金、投资、无形资产
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1-7、COSO委员会的报告
➢外部审计的行为特征
❖在舞弊发生之前最后一期财务报表的审计中，有55％为
标准无保留审计意见。
✓即使财务报表舞弊公司被发表了非标准无保留意见，也
不是因为财务舞弊的缘故，而主要是因为持续经营问题、 诉讼或其他不确定性（24％）；会计原则变更、会计师事 务所变更（17％）；范围受限等其他原因（4％）。
❖中小公司是财务报表舞弊的高发群落 ✓样本公司总资产、收入中值数为1570万、1300万美元
❖掩饰盈利下降和隐藏利润的财务报表舞弊行为几率相当 ✓在财务报表舞弊行为发生前，利润呈上升势头的公司占49％，
呈下降趋势的占43％。
❖非主板上市公司的财务报表舞弊现象更加普遍 ✓78％是纳斯达克（NASDAQ）等非主板上市公司，在纽约证
的公司变卖了大部分资产、被迫与其他公司合并或更换了 控股股东；24％的舞弊公司被股东或债权人起诉，其中61 ％的公司支付了赔偿金或和解费，总额达到3.48亿美元；。
❖高管人员 ✓7l％被SEC要求支付罚款或赔偿金，共计1.93亿美元 ✓辞职或被停职：CEO或总经理37％，CFO或主计长为23％，
COO或其他高级管理人员16％。
➢案例：美国施乐公司 操纵捆绑收入的分摊 打包收入：销售收入、劳务收入（维护收
入）、融资收入捆绑
利用不同收入确认时点不同，1997-2000
年间，提前确认收入6117亿美元、税前利 润3158亿美元
➢软件公司、通讯设备公司：商品销售与劳务？
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（二）关于会计报表舞弊的统计
对 COSO委员会的报告
➢《No1141财务报表审计中对舞弊的考虑》
与旧准则《独立审计具体准则第8号—错误与舞弊》 的主要区别
❖与旧准则混合说明错误与舞弊不同，新准则专门
集中探讨舞弊的特征、舞弊导致的重大错报风险的 识别、评估和应对
❖收入舞弊假说
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2、关于“舞弊”的新旧准则差异比较
内容分布
制定目的/适用范围/总体要求 舞弊/错误的特征 责任 局限/保护性条款 职业怀疑态度 项目组内部讨论 风险评估程序与评估风险 风险的应对与评价证据 与相关方面的沟通 无法继续执行业务时的考虑 审计工作记录 附则 合计
领域留给注册会计师在重大错报风险评估方面的选择权， 而是要求注册会计师（在绝大多数情况下）无条件地将 收入确认评估为存在舞弊导致的重大错报风险，从而在 应对程序方面对其的要求也就非常严格。
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5-1、最可能受到操纵的账户-收入
➢最可能受到操纵的账户是收入和应收账款 ❖美国企业咨询委员会研究表明：超过50%的会计报
✓近40％的董事会成员没有在其他公司董事会任职的经历，
对高管人员的监管经验明显不足
❖样本公司中高管人员之间的相互牵制作用不明显。 ✓董事会主席为非执行董事的仅为16％，同时兼任CEO的
却占66％，公司创立者就是现任CEO或前任CEO的为45％。
✓超过20％的公司中存在不相容职务未有效分离，如同一
人兼任CEO和CFO
➢未经演讲者同意，任何人不得将来自本演讲的资料转交他人或在
互联网上发布。
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一、收入舞弊假说及审计准则的要求
❖收入舞弊假说 ❖关于会计报表舞弊的统计 ❖中国上市公司收入舞弊的
案例及与CPA的关联
❖审计准则的主要规定
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（一）收入舞弊假说
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1、关于“舞弊”的准则变化
万美元，女性为6万美元
➢学历越高，舞弊造成的损失越大。研究生学历作案者
平均损失32.5万美元，是高中学历作案者造成损失的 6.5倍
➢一个人作案的占2/3；但多人参与时损失上升3倍 ➢82.9%的舞弊者是初犯
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3、美国审计总署（GAO ） 对1997-2002美国上市公司重编报表原因的分析
40 37.9
35
30
25
20
15.7 14.1
15 10 5
8.9
5.9 5.4 5.1 3.6
3
0
认
用
确
费
收入 成本
他 其
值 减
并 兼
题 问
分类
资产 收购 证券
重
IPR&D
易 交 关联
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百分比
转引自黄世忠教授：会27计数字游戏
4、收入操纵的主要手段
美国财务研究分析中心CFRA概括了美国上市公司7大骗术、 30种手段，其中，4大骗术、17种手段与收入有关。如下。
✓高管人员和董事之间存在亲属关系非常普遍，近40％
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1-5、COSO委员会的报告
➢内部控制环境的行为特征3/3 ❖高管人员承认进行财务报表舞弊的最主要动机是避免体现
亏损或获取其他财务支持、为谋取内幕交易利益或者吸引更 多的资金而提高股票价格、掩盖资产被个人占用、为了获得 上市资格或者为了不被摘牌
表舞弊涉及收入和应收账款。
❖原因： ✓存在多种确认收入的备选方案，每种方案都可能在
具体的情况下得到合理的解释和运用
✓利用收入和应收账款操纵净利润相当容易 通过交易安排人为的创造收入：“对敲”和“三
角交易”、填塞分销渠道
打包收入：销售收入、劳务收入、使用权收入捆
绑
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5-2、最可能受到操纵的账户-收入
❖舞弊的犯罪手法 ❖舞弊的侦查 ❖受害者 ❖作案者 ❖舞弊案件的法律结果
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2-2-1、 ACFE的研究报告: 舞弊的犯罪手法
❖舞弊的犯罪手法 ✓ 资产侵吞（详细数据见下页表格）
占92.7%，平均损失9.3万美元 ✓ 腐败贿赂
占30.1%，平均损失25万美元 ✓ 文件欺骗
占7.9%，平均损失100万美元