论《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义

试析《德国税收通则》对我国当前立法的借鉴意义

刘剑文北京大学法学院教授 , 汤洁茵北京大学

法学院

内容提要: 《德国税法通则》是当前世界上发达的税收通则的代表之作，其体系完整、结构严谨、规则设计科学，其立法技术达到较高的水平。《税法通则》已列入我国立法规划项目，为此，特对《德国税法通则》的结构和主要内容加以介绍，并分析其中对我国制定税法通则的借鉴意义。 General tax law of German is one of the best acts on basic tax in the world. Its system is integrated, the framework is precise and the clauses in it are designed well and truly, which means the general of tax law of German attains

a high level. Nowadays we plan to set down the general tax law of China, so that we introduce the framework and the content of the general tax law of German for reference.

税收通则法的制定是关系到我国税收法律体系的重新整合与完善、关系到纳税人权利保护与国家征税权实现的平衡，关系到最终实现和谐的税收征纳关系的税收法治建设的基础环节。在制定税收通则法的过程中，对国家与纳税人之间的权利义务将产生重大的影响，因此，必须兼顾各方当事人的利益，加以平衡协调。为积极推进该浩大的税收立法工程，对外国先进的立法经验应当有所借鉴和吸收。《德国税收通则》(Abgabenordnung)自1919年公布实施以来，几经修改，已经形成了体系完整、结构严谨的税收基本大法，对我国税收通则法的制定有着重要的借鉴意义。为此，特对《德国税收通则》的结构和主要内容加以介绍，以为我国税收通则法之借鉴。

一、《德国税收通则》的主要特点

《德国税收通则》前身为1919年颁布实施的《帝国税收通则》。经过长达数十年的努力，对《帝国税收通则》进行大规模的修改，1976年5月16日颁布了新的税收通则，于1977年正式生效。其后基本上每年对税收通则都有所修订。《德国税收通则》规模宏大、结构复杂、逻辑性强，结构设置、条文安排和措辞用语都十分科学。具体而言，《德国税收通则》具有如下特点：

(1)立法规模

在立法规模上，《德国税收通则》多达9篇415条，译成中文在10万字以上，涉及民法、经济法、行政法、刑法、民诉法、行诉法、刑诉法等方面的内容。《德国税收通则》对税法领域的基本问题均作出了明确的规定，内容庞大，规范细致。

(2)体例结构

在体例结构上，《德国税收通则》采用的立法形式为篇、章、节、小节、条、款、项、目的复杂结构，包括总则、分则和附则，正文之前有目录，其法律用语十分精确，讲究法律的完整性和逻辑性，条文设置、立法内容的排列顺序、用语定义均较为科学，立法技术水平很高。

(3)税权划分

德国在其宪法中直接规定了税收立法权划分的基本原则，因此，在《德国税收通则》中并没有对这一问题加以涉及，但其第一部分第三章中对税收管辖权在各级各类税务机构间的划分作了明确和直接

的规定。

(4)适用范围

《德国税收通则》第1条即规定了该法的适用范围，即适用于一切由联邦法律或者欧洲共同体法律所规定的，通过联邦或者各联邦州

税务管理部门所管理的税收(Steuern)以及退税

(Steuernvergütungen)。此外部分条款还适用于物税。其适用范围较日、韩相比，则更为广泛，也并未将关税排除在外。

二、《德国税收通则》的框架和主要内容

1977年《德国税收通则》共9章415条，包括总则、税收债法、一般程序规定、课征税收的实施、征收程序、强制执行、法院外之法律救济程序，兼具税收实体和程序的有关规定。其各章的基本内容如下：

第一章“总则”(Einleitende Vorschriften)规定该税收通则

的适用范围、重要的概念、税务机关的管辖及税收秘密等事项、公职人员的责任限制等内容。其中第二节“税收概念的规

定”(Steuerliche Begriffsbestimmungen)中对“税收及税收的附

带给付”(Steuern, Steuerliche Nebenleistungen)、“法

律”(Gesetz)、“裁量”(Ermessen)、“公职人员”(Amtsträger)、“住所”(Wohnsitz)、“居所”(Gewöhnlicher Aufenthalt)、“业务中心”(Geschäftsleitun g)、“所在地”(Sitz)等概念予以明确的对定，对单行税种法所采用概念的统一解释与适用有着重要的意义。其第三节分别针对各税种规定不同的管辖范围以及管辖权的转移、协议管辖以及管辖权争议等事项。

第二章“税收债法”(Steuerschuldrecht)主要规定了纳税义务人、税收债务关系、受税收优惠之目的、责任。其第一节“纳税义务人”(Steuerpflichtiger)主要规定纳税义务人的确定以及利害关系人在税收征管中所承担的义务。在“税收债务关

系”(Steuerschuldverhältnis)一节中主要对税收债务关系的成立、消灭、税收债务的内容、债务的移转等内容加以规定。此外，本章还规定了受有税收优惠的目的以及税收的担保责任。

第三章“一般程序规定”(Allgemeine Verfahrensvorschriften)和第四章“课征税收之实

施”(Durchführung der Besteuerung)为税收征收程序法的规定，其规范目的在于要求税务机关平等适用税法，并保证税款及时、足额的缴纳。为此，在第三章对税收征收程序的基本原则、税款核定等予以规定，包括税收征收程序的参与主体、主体的资格认定、税收征收的原则、证据方法、当事人的陈述及鉴定之程序、司法协助及机关协助、税收核定行为的概念、理由说明、通知、行为的效力及其无效或瑕疵的情形、核定行为的撤销与废止等内容。第三章则主要规定具体的税收征管程序，包括纳税人义务人的税务登记及报告义务、协力义务、纳税申报、税收核定程序及确认程序、税收征收过程中的实地调查、关税稽查、特别情形下的税收监督等内容。

第五章为关于“征收程序”(Erhebungsverfahren)的规定，明文规定了有关税收债务关系请求权的实现、清偿期及消灭，对税收债务