201407函证的实施(初级)-丁慧春
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信永中和会计师事务所
初级审计实务培训
技术与培训委员会
1
授课内容
1
❖概述
2
❖函证实施
3
❖结果评价
4 ❖底稿检查中发现的问题
5
❖案例
2
函证概述
函证概述
函证是审计中重要的实质性审计程序之一，恰当地设计和实施函证程序可以为 相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式之一。
判断函证程序实施范围根据执行风险评估程序识别的重大错报风险设计的进一 步审计程序由审计小组确定。
注：上述风险领域的每一项都可能预示着潜在的严重事项。如果对所出现的任 何事项存在疑问，应立即与高级审计员或项目经理讨论。
5
函证概述
与函证相关的定义
函证定义： 函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通 过直接从第三方（被询证者）获取对有关信息和现存状况的声明的书面答复作为审 计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。 函证分类： 按照控制回函的方式，函证可以分为积极式函证和消极式函证 按照具体适用的不同，函证可以分为银行类询证函、往来类询证函、存货类询 证函、投资类询证函、交易类询证函等。 审计准则的强制规定： 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款 及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行 存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重 大错报风险很低。
20
结果评价
针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施：
验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规 模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；
将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的 地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；
将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对； 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证 者工作地点以验证其是否存在；等等
9.部分未回函的往来未见替代程序底稿；
10.部分函证回函为复印件和传真件，未获取原件等；
11.缺乏对函证过程进行控制的证据。
23
案例
情况1： 天丰节能银行存款明细账显示建设银行新乡牧野支行
41001557710050203102账户（以下简称 建行牧支3102账户）2011年12月 31日的财务账面余额为30,380,019.96元，建设银行对账单显示，2011年12月 31日该银行账户余额为380,019.96元。
外勤结束后至报告中所有收回函证，均应按照函证索引编制规则中所列方法编 制索引，并记录在外勤后回函控制表。
外勤结束后至报告中所有外勤结束之前搜集的底稿如果发生变动，均应按照函 证索引编制规则中所列方法修改索引（已打印的电子版底稿需要修改索引，原则上 应重新打印，不能进行涂擦修改）。
出具之前已执行替代程序应作出说明。
1）要求被审计单位安排专门与我们对接的发函人员； 2)准备函证清单（由被审计单位签字确认）、询证函设计 3)检查函证中填列的需要被询证者确认的会计信息是否与被审计单位的明细账 中的记录一致；
特别强调：检查客户提供的函证地址是否属实（如与合同核对，与公开信息、 网上信息核对）
发函中
完成发函过程控制表
通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施;
控制是否所有的回函均得到有效的处理，显示出未回函的处理过程，发函索引 和回函索引均应编制，尤其禁止不编制发函索引，只编制回函索引）
关于预审函证的特别考虑，如果是预审期间发出的函证，建议在一般函证索引 号之后增加YS（预审），如：应收账款函证H1203是预审期间发出的，应编制 索引为H1201—YS
11
8
函证实施
A、外勤前 首次接受委托审计的单位，无需在外勤前进行任何发函准备。 以前年度已审计过的单位，可根据需要在外勤前分析被审计单位的函证样本并
加以确定，然后由项目助理将函证样本发至被审计单位处，由被审计单位准备相关 资料，以方便外勤中的发函（如准备函证地址、联系人等）
9
函证实施
B、外勤中 发函前
14
结果评价
函证实施过程-结果评价：
A、回函类别 B、评价审计证据的充分性和适当性的考虑因素 C、评价函证的可靠性 D、对回函中存在免责或其他限制条款的评价 E、函证中需要关注的舞弊风险迹象 F、对不符事项的处理
15
结果评价
审计人员应当对回函结果进行记录和评价。 A、回函类别 回函被认为可靠 回函被认为不可靠 未回函
其次，我们以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生 成的审计证据更可靠，是可靠性较高的审计证据之一。
4
函证概述
实施函证程序的主要目的是获得支持我们总体审计意见的可靠性较高 的审计证据。函证程序执行中可能遇到的风险领域举例如下：
函证程序不能适用所对应的科目、审计风险或者审计目标。 函证样本选取不合理，难以排除风险或者证明力较低。 函证程序实施中过程控制不到位。 回函差异处理不当。 对函证过程中的舞弊风险应对程序不当。
6
函证实施
函证实施过程：
（1）函证决策 （2）函证的设计 （3）函证的实施 （4）函证结果的评价
函证决策和函证的设计一般由经理或现场负责人做出，助理 人员主要负责函证的实施。
7
函证实施
函证实施过程-实施：
强调“函证过程控制表”（“函证清单”）和“函证控制表 ”的规范使用
强调独立性以及独立性证据的保存。 A、外勤前 B、外勤中 C、外勤结束时 D、报告中 E、审计报告出具前 F、审计报告出具后
16
结果评价
B、评价审计证据的充分性和适当性的考虑因素 函证审计程序的可靠性； 回函不符事项的原因、频率、性质和金额； 实施其他审计程序获取的审计证据； 函证实施过程的控制，如未得到有效控制，函证结果将会失效； 函证替代审计程序的可靠性
17
结果评价
C、评价函证的可靠性 通过邮寄的方式收回的回函 通过跟函的方式收回的回函 对询证函的口头回复 被询证者利用第三方协调和提供回函 以电子形式收到的回函
函证实施
回函结果的处理 回函完全相符，只需要记录相关信息即可。 回函不符，则应先区分回函不符种类，如未收到回函可以替代的，不可替代样 本未回函、通过查找原因可以调节相符的回函不符（类似银行存款的余额调节表） 、与被函证对象存在争议事项的不符等等。 未回函替代程序的实施，如期后回款，业务原始发生痕迹的检查等。
特别强调：回函的及时保存，包括回函的信封保存，回函结果不符的及时汇报和 进一步程序的及时应对。
12
函证实施
C、外勤结束时
外勤结束时应对所有未回函邮件的去向通过快递服务商的查询系统进行查询， 并记录查询结果，在发函过程控制表中记录，对于未回函的清单和原因与客户进行 了沟通。
外勤结束时所有底稿均应按照函证索引编制原则中所列方法编制索引，并完成 函证控制表，整理完毕后的函证和函证控制表交由现场负责人做审核。 D、报告中
18
结果评价
D、对回函中存在免责或其他限制条款的评价 对回函可靠性不产生影响的条款 对回函可靠性产生影响的限制条款
19
结果评价
E、函证中需要关注的舞弊风险迹象
在函证过程中，需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
需要关注的舞弊风险迹象： 管理层不允许寄发询证函； 管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函； 被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交审计人员； 审计人员跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致；等等
无论评估的重大错报风险结果如何，审计人员均应针对所有重大类别的交易、 账户余额和披露，设计和实施实质性程序，函证即是重要的实质性审计程序之一。
注：作为助理人员，你很可能会执行函证程序。本外勤工作指南着重于当确定 函证程序为某科目重要审计程序时对函证程序实施的控制。
3
函证概述
为什么要函证?
首先、根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准 则第1231号 — 针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、《中国注册会计师 审计准则第1312号 — 函证》、《中国注册会计师审计准则第1612号 — 银行间 函证程序》、《中国注册会计师审计准则第1311 号 — 对存货、诉讼和索赔、分 部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》等相关准则的要求，我们需要执行审 计程序以取得必要的证据，以应对相关识别出的重大错报风险以减少或降低审计风 险，而函证程序即是重要的实质性审计程序之一。
4.对于个别银行除存贷款余额外不予答复的信息未进行说明或执行替代程序；
5.未以往来款的账面余额进行函证，且未对所函证金额的确定进行详细说明；
6.《函证控制表》缺少被询证者的联系人、发函日期、发函样本的选取方法及样本 规模等相关记录；
7.依赖其他事务所函证，未独立执行函证程序；
8.回函金额不符的未进行调整或执行追加的审计程序；
为了掩盖上述差异，天丰节能伪造了建行牧支3102账户2011年度银行对账单 。此外，为了配合前述财务造假行为，天丰节能还伪造了新乡市区农村信用联合社 32106232596012账户等账户自2010至2012年的全套对账单。
24
案例
情况2：
2010年至2012年，天丰节能通过虚构客户、虚构销售业务等手段虚增销售收 入三年共计92,560,597.15元，其中：2010年虚增11,302,460.63元、2011 年虚增36，642,518.14元、2012年虚增44,615,618.38元，分别占当年账面 销售收入的10.22%、17.54%、16.43%。具体包括：虚构安徽长彦水利工程有 限公司等74家公司客户及其销售业务，虚增销售收入58,232,201.59元；虚构与 广东恒耀工程有限公司等14家公司客户的销售业务，虚增销售收入 18,797,508.79元；虚构与河南汇能建筑装饰工程有限公司等7家公司客户的销 售业务，虚增销售收入8,361,386.46元；虚构与湖北天福建筑安装工程有限公司 等2家公司客户的销售业务，虚增销售收入2,327,418.09元；虚构李彦斌等6个 自然人客户的销售业务，虚增销售收入4,842,082.22元。
25
26
追求人生的美好!
我们的共同目标!
27
21
结果评价
F、对不符事项的处理
审计人员应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形 成审计工作记录。
如果发现不符事项，审计人员应当首先提请被审计单位查明原因，并做进一步分析和核 实。
不符事项的原因可能是由于有双方登记入账的时间不同，或是由于被询证方或双方记账 错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。
通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施；
银行函证、往来函证的特别考虑
特别强调：独立性，以及独立证据的保存，如跟函的照片，发函的运单小票留
源自文库
存。
10
函证实施
函证控制表信息填列
函证索引编制应遵循如下规则 函证控制表索引号举例：应收账款函证控制表H1200—1 发函过程控制表索引号举例：应收账款函证清单H1200—2 具体函证索引号举例：应收账款函证H1201-1、H1201-2、H1201-3··· 回函索引号举例：应收账款函证H1202-1、H1202-2、H1202-3···（
13
函证实施
E、审计报告出具前 如果在出具审计报告以前未能收到被询证者的回函，审计人员应在审计报告出
具前预先执行替代测试。 报告出具前，应完成函证控制表和对函证结果的评价，判断函证结果是否影响
报告意见和出具。 F、审计报告出具后
如果在审计报告出具后收到回函，应保存相关外部证据，并在底稿中对回函时 间在审计报告出具之后，但在审计报告出具之前已执行替代程序作出说明。
22
底稿检查中发现的问题
函证是事务所接受外部监管部门检查提出问题最多的程序之一； 是行业涉及财务舞弊时执行存在问题最多的程序之一；
历年底稿检查中体现的函证程序存在的问题
1.贷款卡信息与企业账面及函证结果存在不符情形，未对差异产生原因进行追查；
2.因无法获取相关信息未对所有银行账户进行函证；
3.对银行存款询证函的标准模板进行修改，致使函证信息不全；
初级审计实务培训
技术与培训委员会
1
授课内容
1
❖概述
2
❖函证实施
3
❖结果评价
4 ❖底稿检查中发现的问题
5
❖案例
2
函证概述
函证概述
函证是审计中重要的实质性审计程序之一，恰当地设计和实施函证程序可以为 相关认定提供可靠的审计证据，也是应对舞弊风险的有效方式之一。
判断函证程序实施范围根据执行风险评估程序识别的重大错报风险设计的进一 步审计程序由审计小组确定。
注：上述风险领域的每一项都可能预示着潜在的严重事项。如果对所出现的任 何事项存在疑问，应立即与高级审计员或项目经理讨论。
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函证概述
与函证相关的定义
函证定义： 函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通 过直接从第三方（被询证者）获取对有关信息和现存状况的声明的书面答复作为审 计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。 函证分类： 按照控制回函的方式，函证可以分为积极式函证和消极式函证 按照具体适用的不同，函证可以分为银行类询证函、往来类询证函、存货类询 证函、投资类询证函、交易类询证函等。 审计准则的强制规定： 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款 及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行 存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重 大错报风险很低。
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结果评价
针对舞弊风险迹象可以采取的应对措施：
验证被询证者是否存在、是否与被审计单位之间缺乏独立性，其业务性质和规 模是否与被询证者和被审计单位之间的交易记录相匹配；
将与从其他来源得到的被询证者的地址（如与被审计单位签订的合同上签署的 地址、网络上查询到的地址）相比较，验证寄出方地址的有效性；
将被审计单位档案中有关被询证者的签名样本、公司公章与回函核对； 要求与被询证者相关人员直接沟通讨论询证事项，考虑是否有必要前往被询证 者工作地点以验证其是否存在；等等
9.部分未回函的往来未见替代程序底稿；
10.部分函证回函为复印件和传真件，未获取原件等；
11.缺乏对函证过程进行控制的证据。
23
案例
情况1： 天丰节能银行存款明细账显示建设银行新乡牧野支行
41001557710050203102账户（以下简称 建行牧支3102账户）2011年12月 31日的财务账面余额为30,380,019.96元，建设银行对账单显示，2011年12月 31日该银行账户余额为380,019.96元。
外勤结束后至报告中所有收回函证，均应按照函证索引编制规则中所列方法编 制索引，并记录在外勤后回函控制表。
外勤结束后至报告中所有外勤结束之前搜集的底稿如果发生变动，均应按照函 证索引编制规则中所列方法修改索引（已打印的电子版底稿需要修改索引，原则上 应重新打印，不能进行涂擦修改）。
出具之前已执行替代程序应作出说明。
1）要求被审计单位安排专门与我们对接的发函人员； 2)准备函证清单（由被审计单位签字确认）、询证函设计 3)检查函证中填列的需要被询证者确认的会计信息是否与被审计单位的明细账 中的记录一致；
特别强调：检查客户提供的函证地址是否属实（如与合同核对，与公开信息、 网上信息核对）
发函中
完成发函过程控制表
通过邮寄方式发出询证函时采取的控制措施;
控制是否所有的回函均得到有效的处理，显示出未回函的处理过程，发函索引 和回函索引均应编制，尤其禁止不编制发函索引，只编制回函索引）
关于预审函证的特别考虑，如果是预审期间发出的函证，建议在一般函证索引 号之后增加YS（预审），如：应收账款函证H1203是预审期间发出的，应编制 索引为H1201—YS
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函证实施
A、外勤前 首次接受委托审计的单位，无需在外勤前进行任何发函准备。 以前年度已审计过的单位，可根据需要在外勤前分析被审计单位的函证样本并
加以确定，然后由项目助理将函证样本发至被审计单位处，由被审计单位准备相关 资料，以方便外勤中的发函（如准备函证地址、联系人等）
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函证实施
B、外勤中 发函前
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结果评价
函证实施过程-结果评价：
A、回函类别 B、评价审计证据的充分性和适当性的考虑因素 C、评价函证的可靠性 D、对回函中存在免责或其他限制条款的评价 E、函证中需要关注的舞弊风险迹象 F、对不符事项的处理
15
结果评价
审计人员应当对回函结果进行记录和评价。 A、回函类别 回函被认为可靠 回函被认为不可靠 未回函
其次，我们以函证方式直接从被询证者获取的审计证据，比被审计单位内部生 成的审计证据更可靠，是可靠性较高的审计证据之一。
4
函证概述
实施函证程序的主要目的是获得支持我们总体审计意见的可靠性较高 的审计证据。函证程序执行中可能遇到的风险领域举例如下：
函证程序不能适用所对应的科目、审计风险或者审计目标。 函证样本选取不合理，难以排除风险或者证明力较低。 函证程序实施中过程控制不到位。 回函差异处理不当。 对函证过程中的舞弊风险应对程序不当。
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函证实施
函证实施过程：
（1）函证决策 （2）函证的设计 （3）函证的实施 （4）函证结果的评价
函证决策和函证的设计一般由经理或现场负责人做出，助理 人员主要负责函证的实施。
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函证实施
函证实施过程-实施：
强调“函证过程控制表”（“函证清单”）和“函证控制表 ”的规范使用
强调独立性以及独立性证据的保存。 A、外勤前 B、外勤中 C、外勤结束时 D、报告中 E、审计报告出具前 F、审计报告出具后
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结果评价
B、评价审计证据的充分性和适当性的考虑因素 函证审计程序的可靠性； 回函不符事项的原因、频率、性质和金额； 实施其他审计程序获取的审计证据； 函证实施过程的控制，如未得到有效控制，函证结果将会失效； 函证替代审计程序的可靠性
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结果评价
C、评价函证的可靠性 通过邮寄的方式收回的回函 通过跟函的方式收回的回函 对询证函的口头回复 被询证者利用第三方协调和提供回函 以电子形式收到的回函
函证实施
回函结果的处理 回函完全相符，只需要记录相关信息即可。 回函不符，则应先区分回函不符种类，如未收到回函可以替代的，不可替代样 本未回函、通过查找原因可以调节相符的回函不符（类似银行存款的余额调节表） 、与被函证对象存在争议事项的不符等等。 未回函替代程序的实施，如期后回款，业务原始发生痕迹的检查等。
特别强调：回函的及时保存，包括回函的信封保存，回函结果不符的及时汇报和 进一步程序的及时应对。
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函证实施
C、外勤结束时
外勤结束时应对所有未回函邮件的去向通过快递服务商的查询系统进行查询， 并记录查询结果，在发函过程控制表中记录，对于未回函的清单和原因与客户进行 了沟通。
外勤结束时所有底稿均应按照函证索引编制原则中所列方法编制索引，并完成 函证控制表，整理完毕后的函证和函证控制表交由现场负责人做审核。 D、报告中
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结果评价
D、对回函中存在免责或其他限制条款的评价 对回函可靠性不产生影响的条款 对回函可靠性产生影响的限制条款
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结果评价
E、函证中需要关注的舞弊风险迹象
在函证过程中，需要始终保持职业怀疑，对舞弊风险迹象保持警觉。
需要关注的舞弊风险迹象： 管理层不允许寄发询证函； 管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函； 被询证者将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交审计人员； 审计人员跟进访问被询证者，发现回函信息与被询证者记录不一致；等等
无论评估的重大错报风险结果如何，审计人员均应针对所有重大类别的交易、 账户余额和披露，设计和实施实质性程序，函证即是重要的实质性审计程序之一。
注：作为助理人员，你很可能会执行函证程序。本外勤工作指南着重于当确定 函证程序为某科目重要审计程序时对函证程序实施的控制。
3
函证概述
为什么要函证?
首先、根据《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准 则第1231号 — 针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、《中国注册会计师 审计准则第1312号 — 函证》、《中国注册会计师审计准则第1612号 — 银行间 函证程序》、《中国注册会计师审计准则第1311 号 — 对存货、诉讼和索赔、分 部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》等相关准则的要求，我们需要执行审 计程序以取得必要的证据，以应对相关识别出的重大错报风险以减少或降低审计风 险，而函证程序即是重要的实质性审计程序之一。
4.对于个别银行除存贷款余额外不予答复的信息未进行说明或执行替代程序；
5.未以往来款的账面余额进行函证，且未对所函证金额的确定进行详细说明；
6.《函证控制表》缺少被询证者的联系人、发函日期、发函样本的选取方法及样本 规模等相关记录；
7.依赖其他事务所函证，未独立执行函证程序；
8.回函金额不符的未进行调整或执行追加的审计程序；
为了掩盖上述差异，天丰节能伪造了建行牧支3102账户2011年度银行对账单 。此外，为了配合前述财务造假行为，天丰节能还伪造了新乡市区农村信用联合社 32106232596012账户等账户自2010至2012年的全套对账单。
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案例
情况2：
2010年至2012年，天丰节能通过虚构客户、虚构销售业务等手段虚增销售收 入三年共计92,560,597.15元，其中：2010年虚增11,302,460.63元、2011 年虚增36，642,518.14元、2012年虚增44,615,618.38元，分别占当年账面 销售收入的10.22%、17.54%、16.43%。具体包括：虚构安徽长彦水利工程有 限公司等74家公司客户及其销售业务，虚增销售收入58,232,201.59元；虚构与 广东恒耀工程有限公司等14家公司客户的销售业务，虚增销售收入 18,797,508.79元；虚构与河南汇能建筑装饰工程有限公司等7家公司客户的销 售业务，虚增销售收入8,361,386.46元；虚构与湖北天福建筑安装工程有限公司 等2家公司客户的销售业务，虚增销售收入2,327,418.09元；虚构李彦斌等6个 自然人客户的销售业务，虚增销售收入4,842,082.22元。
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追求人生的美好!
我们的共同目标!
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结果评价
F、对不符事项的处理
审计人员应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形 成审计工作记录。
如果发现不符事项，审计人员应当首先提请被审计单位查明原因，并做进一步分析和核 实。
不符事项的原因可能是由于有双方登记入账的时间不同，或是由于被询证方或双方记账 错误，也可能是被审计单位的舞弊行为。
通过跟函的方式发出询证函时采取的控制措施；
银行函证、往来函证的特别考虑
特别强调：独立性，以及独立证据的保存，如跟函的照片，发函的运单小票留
源自文库
存。
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函证实施
函证控制表信息填列
函证索引编制应遵循如下规则 函证控制表索引号举例：应收账款函证控制表H1200—1 发函过程控制表索引号举例：应收账款函证清单H1200—2 具体函证索引号举例：应收账款函证H1201-1、H1201-2、H1201-3··· 回函索引号举例：应收账款函证H1202-1、H1202-2、H1202-3···（
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函证实施
E、审计报告出具前 如果在出具审计报告以前未能收到被询证者的回函，审计人员应在审计报告出
具前预先执行替代测试。 报告出具前，应完成函证控制表和对函证结果的评价，判断函证结果是否影响
报告意见和出具。 F、审计报告出具后
如果在审计报告出具后收到回函，应保存相关外部证据，并在底稿中对回函时 间在审计报告出具之后，但在审计报告出具之前已执行替代程序作出说明。
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底稿检查中发现的问题
函证是事务所接受外部监管部门检查提出问题最多的程序之一； 是行业涉及财务舞弊时执行存在问题最多的程序之一；
历年底稿检查中体现的函证程序存在的问题
1.贷款卡信息与企业账面及函证结果存在不符情形，未对差异产生原因进行追查；
2.因无法获取相关信息未对所有银行账户进行函证；
3.对银行存款询证函的标准模板进行修改，致使函证信息不全；