不动产对外投资的税务处理政策解析

不动产对外投资的税务处理政策解析
最近经常有企业会员咨询“营改增”后用房产土地对外投资的涉税问题，老顾特地将相关政策梳理如下，希望对您有所帮助。

用房产土地等不动产对外投资，涉及的税种包括企业所得税、增值税、土地增值税、契税、印花税，不同税种在不同交易模式下的税务处理都有不同规定。

总体来看，主要规定如下：
一、企业所得税
1、国家税务总局2008年下发的《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）第二条规定：
“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（一）用于市场推广或销售；
（二）用于交际应酬；
（三）用于职工奖励或福利；
（四）用于股息分配；
（五）用于对外捐赠；
（六）其他改变资产所有权属的用途。

”
以不动产对外投资，国税函[2008]828号虽然没有明确列明视同销售，但该投资涉及的土地房产无论在形式上还是实质上，都已经将所有权属转移至被投资公司，属于其他改变资产所有权属的用途，也应当视同销售确定收入计算缴纳企业所得税。

2、《财政部国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）第二条规定：企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。

企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

3、《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号）第一条规定：实行查账征收的居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可自确认非货币性资产转让收入年度起不超过连续5个纳税年度的期间内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

如果符合财税〔2014〕116号文件规定的企业非货币性资产投资行为，同时又符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）、《财政部国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，可由企业选择其中一项政策执行，且一经选择，不得改变。

二、增值税
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1营业税改征增值税试点实施办法第十条规定，销售服务、无形资产或者不动产，指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。

第十一条规定，有偿，指取得货币、货物或者其他经济利益。

财税[2016]36号文件附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第四款进项税额中规定，适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。

依据上述规定，企业将不动产投资入股换取被投资企业的股权行为，属于有偿取得“其他经济利益”，这就意味着投资企业以不动产投资属于销售不动产应该按照规定缴纳增值税，并可开具增值税专用发票，由被投资企业作为抵扣进项税额的扣税凭证。

在地方税务局“营改增”的政策执行口径中，比如内蒙古自治区国家税务局全面推开营改增政策问题解答二中第七条、河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二）第十三条、深圳市全面推开“营改增”试点工作指引（之一）第一条等，对于以不动产投资也是要求缴纳增值税的。

营改增前，以不动产对外投资，属于营业税范围，根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。

本次营改增，不动产对外投资不征营业税的政策未延续，也未对不动产、无形资产对外投资的行为单独作视同销售的规定，究其原因就是上述内容，因其属于有偿的销售行为。

三、土地增值税
1、原《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字
[1995]48号）第一条规定，企业以房地产作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。

第三条规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。

2、原《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定，对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，应依法计算缴纳土地增值税。

3、《财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）第四条规定：单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

同时明确此政策不适用于房地产开发企业。

该文件执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日,并且把财税字[1995]48号第一条、第三条和财税[2006]21号第五条同时废止。

四、契税
1、企业以不动产对外投资，《中华人民共和国契税暂行条例细则》第八条及《国家税务总局关于以土地、房屋作价出资及租赁使用土地有关契税问题的批复》（国税函[2004]322号）的规定，应视同土地使用权转让、房屋买卖征收契税。

2、《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中以国家作价出资（入股）方式转移国有土地使用权有关契税问题的通知》（财税[2008]129号）再次明确：以土地、房屋权属作价投资、入股方式转移土地、房屋权属的，视同土地使用权、房屋权属转让征税，由土地使用权、房屋的承受方按规定缴纳契税。

3、《财政部国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）第六条规定：对承受县级以上人民政府或国有资产管理部门按规定进行行政性调整、划转国有土地、房屋权属的单位，免征契税。

同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

综上所述，以不动产投资应视同转让不动产所有权，属于征收契税的范围，应该由承受方按规定缴纳契税，但是符合财税[2015]37号文件规定行为的，可以免征契税。

五、印花税
根据《印花税暂行条例》及其实施细则，纳税人包括财产所有权在内的产权的买卖、继
承、赠与、交换、分割等所立的书据应按书据所载金额的万分之五缴纳印花税。

对于“财产所有权”的范围，根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十条规定，系指经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据。

《财政部国家税务总局关于印花税若干政策的通知》（财税[2006]162号）规定，对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同、商品房销售合同均按产权转移书据征收印花税。

因此，企业以不动产对外投资，投资方和接受投资方均应按合同价格计算缴纳印花税。