基于作业成本法的目标成本控制方法研究
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·2·
的长期合同尽可能地向有利于己方的方向发展。另外，在合同 中双方可以加入调整性条款，对重大的市场变化或政策调整 给己方带来的影响进行约束。
4 结束语
企业经营成败与合同管理有着密切的关系，煤炭企业必
须重视合同管理，采取有效措施，对合同进行全过程、动态的
管理，维护企业的合法权益，提升企业的管理水平，为企业的
起点
接受的价格开始
作业
工序
每一项作业的资源消耗 从后向前核定，逐个工序
仅根据后一项作业的需 地剖析其潜在效益
求量来决定
消除不增值作业，提高增 制定先进合理 的 消 耗 定
值作业的运作效率和质额并进行目标成本控制
量
和否决
对上表进一步分析，可以发现两者有如下共性和不同之 处：
（1）共性。一是生产经营的出发点都是从市场需求开始， 根据顾客需求来安排生产；二是成本控制的重点不再是产品， 而是深入到作业或工序，使企业管理深入下去；三是控制标准 的确定都是采用“倒排机制”，从后向前核定；四是都要把成本 控制的重点放在提高各项作业完成的质量和效率上，都是旨 在消除浪费。
关键词 作业成本法；目标成本；目标成本控制
中图分类号：F275.3
文献标志码：A
文章编号：1009- 0797（2010）04- 0002- 02
目标成本控制和作业成本控制都是现代社会背景下得以 产生和发展的现代成本控制理论，是与现代社会发展环境相 适应的。目前我国企业应用最多的是目标成本控制法，但目标 成本控制一般都是建立在传统成本计算的基础上，间接费用 分配的标准较为单一，产品成本信息的准确性不高，目标成本 分解非常盲目，而通过作业成本计算可以科学地解决这一难 题，基于作业成本法的目标成本控制，按作业管理的要求把产 品生产过程中的各项作业作为责任和控制的中心，把成本控 制深入落实到每一作业上，以作业为核心，以成本动因为基 础，溯本求源降低成本，从而实现有效、持续降低成本的目标。 因此，有着十分广阔的应用前景。
在作业成本法下，成本计算程序分为两大阶段六个步骤。 第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库(同一成本)， 并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库 分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作 步骤如下：
（1）定义、识别和选择主要作业。 （2）归集资源费用到同质成本库。 （3）选择成本动因，计算成本库分配率。
目标成本控制采用多重循环挤压的方式，通过逐渐不断 地挤压以降低目标的成本。其基本流程即为目标成本的“设定 - 分解 - 达成 - 再设定 - 再分解…”的多重循环,每项循环都 是对成本的一次挤压，直到最后阶段的成本降低目标达成后， 挤压才告一段落。 1.2 对目标成本控制的评价
目标成本控制是以市场所允许的成本作为企业成本的目 标，强调成本与经济责任制的紧密结合，有利于成本目标的实 现和成本计划的落实，并促Hale Waihona Puke Baidu企业内部经济核算制和责任制
可持续发展打下坚实的基础。
（收稿日期：2010- 5- 18）
煤矿现代化
2010 年第 4 期
总第 97 期
（4）计算成本库分配率。 （5）把作业库中的费用分配到产品上去。 （6）计算产品成本。 2.3 作业成本控制方法 作业成本控制是以 ABC 信息为基础的成本管理，是 ABC 思想方法的进一步延伸。作业成本控制以成本动因为分配基 础，采用从“资源”到“作业”再到“最终产品”的归集模式，消除 了传统成本核算法的成本信息与实际与管理要求脱节的缺 陷。同时，作业成本控制实现了管理重点的转移，把管理的重 点从“差额”转移到“作业”上来，通过对增值作业进行改善，对 非增值作业想办法消除，来达到控制成本的目的。 实施作业成本控制大体分如下几个环节： （1）建立作业中心，认定增值作业，消除不增值作业。 （2）建立作业成本控制标准。 （3）计算实际作业成本。 （4）作业成本差异计算与分析。 （5）业绩评价、持续改进。 2.4 对作业成本控制的评价 与传统成本观相比较，作业成本法，实现了以下几个重大 突破： （1）改变了成本动因,提高了成本计算的准确性。 （2）关注成本发生的前因后果，延伸了成本的概念。 （3）改变期间费用的内涵，完善成本概念。 作业成本法的不足主要表现在两个方面： （1）以作业成本作为评价标准，容易导致误差。 （2）容易导致部门的主观能动性受到限制。
的不断完善。 然而，目标成本控制也存在局限性，主要表现在： （1）目标成本控制中责任中心主要是依据组织机构的职
能权限、目标和任务来划分，忽视了许多不属于单一职能部门 但又具有联系和同质性费用的责任归属。并且，单纯地从整体 上确定责任人的成本目标，没有把目标分解到所执行的各项 活动中去，无法找出实际成本脱离责任成本的差异。
3 基于作业成本法的目标成本控制方法研究
3.1 目标成本控制与作业成本控制的比较
目标成本控制和作业成本控制的比较如表 1 所示：
表 1 目标成本管理和作业成本控制的比较
项目 生产经营的出发点 控制的基本环节 控制标准的确定
控制手段
作业成本控制
目标成本控制
面向市场，以顾客订单为 产品在市场上 被 承 认 能
（收稿日期：2010- 2- 7）
·3·
1 目标成本控制
1.1 目标成本控制概述 目标成本控制即目标成本法(Target Cost)，是指从新产品的
基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实 行的各种管理活动，是一种“倒推式”的成本计算方法。目标成 本控制的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断 地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或 等于其目标成本。目标成本的制定从企业的总目标开始,逐级 分解为基层的具体目标,强调执行人参与,专业人员协助,以发 挥各级管理人员和全体员工的积极性和创造性。
（2）不同。二者的最大不同之处是成本计算方法，作业成 本控制采用的是作业成本计算法，是以作业来设置“成本库” 归集分配成本，并计入产品。而目标成本控制一般都是采用传 统的成本核算方法。 3.2 目标成本控制与作业成本控制的优势互补
通过以上评价，能够得出两者除了有自己的优点外，也存 在局限性，从而在成本控制模式的改进方面留下了空间。首 先，目标成本的市场性是其主要优点所在，但长期以来，目标 成本控制的责任成本核算与生产成本核算难以找到良好的结 合点。而在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任中心， 作业成本也是一种责任成本，既达到责任成本控制的目的，又 实现了财务会计核算、监督的职能。其次，目标成本控制能按 市场需求，在产品开始生产前确定目标成本，体现了事前控制 的思想，但是事中控制和事后控制方面不是很好。作业成本控 制和目标成本控制正好相反，因其深入到作业层次，因此在事 中、事后控制方面做得很好，但在事前控制方面有所欠缺。最 后，作业成本控制计量成本高，限制了其快速推广，而目标成 本控制使用的标准成本制度简便易行，通过建立作业层次的 标准成本体系，能够降低作业成本控制的推行成本。 3.3 基于作业成本法的目标成本控制的模式
（2）目标成本控制以产品作为分析对象，按产品成本的实 际数与计划数比较分析变动制造费用和固定制造费用，对制 造费用的分解过于浓缩，费用分配基础过于单一，使得成本分 析不能提供真实有用的信息，业绩报告失去可信性。
（3）成本包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的 多项作业，这些作业对目标成本的最终实现起着关键作用，而 目标成本控制对作业链的管理与控制明显不足。
可允许成本 目标成本确定
目标成本计划
成本分析 与改进
最优作业链 目标成本指标分解
用 ABC 计算预期成本
作业成本计算
作业成本控制
作业成本分析与考核
图 1 基于作业成本法的目标成本控制图 从结构图 1 中可以看出，图中上面的虚框是目标成本 管理过程，下面的虚框是作业成本控制，通过减少目标成本和 用 ABC 计算的预期成本两者之间的差额以及目标成本指标按 照作业链层层分解落实和分析与考核两个步骤，由两者共同 完成成本的管理过程。 包括的主要内容有： （1）成本分析与改进。通过分析企业的内外价值链，识别不 增值作业和无效作业，进一步分析其成本动因，利用价值工程 法优化成本动因，从而减少不增值作业，提高增值作业效率。 （2）确定目标成本并分解落实。通过市场需求、企业经营 战略和成本分析以及作业分析结果反馈的信息综合制订的成 本计划，包括目标利润的预测分析、目标成本的确定和分解以 及成本计划的编制等。 （3）作业成本计算。我国现行会计制度规定成本核算仍然 采用制造成本法，作业成本控制还没有得到普遍推行。因此， 要在传统成本计算的基础上对可能扭曲的产品成本信息局部 运用作业成本法，以便进行比较分析，为企业的管理决策服 务。 （4）成本分析并反馈。包括产品成本分析和作业成本分析 并反馈，可以运用差异分析法、因素分析法、趋势分析法等方 法进行分析，并将结果反馈，以达到控制成本的目的。 （5）成本控制。通过分析产品设计开发阶段的工艺成本和 成本动因，来确定最终的设计和工艺方案，可达到预防性成本 控制的目的。同时，可以对制造过程中的成本进行控制。 基于作业成本法的目标成本控制体系可为企业内部管理 决策提供及时准确的成本信息，同时也输出必要的成本信息 给企业外部使用者。
煤矿现代化
2010 年第 4 期
总第 97 期
基于作业成本法的目标成本控制方法研究
王振军 （兖矿集团电铝公司 ，山东 邹城 273500）
摘 要 本文以作业成本法和目标成本法为研究的对象,通过分析各自的特点，提出了基于作业成本法
的目标成本控制具体借鉴应用的思路，初步建立了基于作业成本法的目标成本控制体系。
审查，客户要提供完备的“五证”（企业营业执照、税务登记证、 组织机构代码、银行开户许可证、煤炭经营许可证），相关证件 经审查无误后，方可与客户签订合同，同时将相关证件留存， 以备日后查询。客户签合同时提供的证件要妥善保存，如内容 发生变更，要让客户出具变更函，每个证件要以年检过的副本 为准。
（3）为了降低长期合同带来的合约执行性风险，在签订长 期合同前，一定要对市场发展趋势给予充分论证，运用科学的 预测理论和方法，对市场供求变化情况进行分析研究，使签订
2 作业成本控制
2.1 作业成本法的概念 作业成本法（Activity- Based Costing,简称 ABC 法）是以作
业为中心，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配 率进行成本分配的成本计算方法。作业成本计算的核心是在 计算产品成本时，先将制造费用归于每一作业，然后再由每一 作业成本分摊到产品成本。 2.2 作业成本法的计算程序
的长期合同尽可能地向有利于己方的方向发展。另外，在合同 中双方可以加入调整性条款，对重大的市场变化或政策调整 给己方带来的影响进行约束。
4 结束语
企业经营成败与合同管理有着密切的关系，煤炭企业必
须重视合同管理，采取有效措施，对合同进行全过程、动态的
管理，维护企业的合法权益，提升企业的管理水平，为企业的
起点
接受的价格开始
作业
工序
每一项作业的资源消耗 从后向前核定，逐个工序
仅根据后一项作业的需 地剖析其潜在效益
求量来决定
消除不增值作业，提高增 制定先进合理 的 消 耗 定
值作业的运作效率和质额并进行目标成本控制
量
和否决
对上表进一步分析，可以发现两者有如下共性和不同之 处：
（1）共性。一是生产经营的出发点都是从市场需求开始， 根据顾客需求来安排生产；二是成本控制的重点不再是产品， 而是深入到作业或工序，使企业管理深入下去；三是控制标准 的确定都是采用“倒排机制”，从后向前核定；四是都要把成本 控制的重点放在提高各项作业完成的质量和效率上，都是旨 在消除浪费。
关键词 作业成本法；目标成本；目标成本控制
中图分类号：F275.3
文献标志码：A
文章编号：1009- 0797（2010）04- 0002- 02
目标成本控制和作业成本控制都是现代社会背景下得以 产生和发展的现代成本控制理论，是与现代社会发展环境相 适应的。目前我国企业应用最多的是目标成本控制法，但目标 成本控制一般都是建立在传统成本计算的基础上，间接费用 分配的标准较为单一，产品成本信息的准确性不高，目标成本 分解非常盲目，而通过作业成本计算可以科学地解决这一难 题，基于作业成本法的目标成本控制，按作业管理的要求把产 品生产过程中的各项作业作为责任和控制的中心，把成本控 制深入落实到每一作业上，以作业为核心，以成本动因为基 础，溯本求源降低成本，从而实现有效、持续降低成本的目标。 因此，有着十分广阔的应用前景。
在作业成本法下，成本计算程序分为两大阶段六个步骤。 第一阶段是将制造费用分配到同质的作业成本库(同一成本)， 并计算每一个成本库的分配率；第二阶段是利用作业成本库 分配率，把制造费用分摊给产品，计算产品成本。其实际操作 步骤如下：
（1）定义、识别和选择主要作业。 （2）归集资源费用到同质成本库。 （3）选择成本动因，计算成本库分配率。
目标成本控制采用多重循环挤压的方式，通过逐渐不断 地挤压以降低目标的成本。其基本流程即为目标成本的“设定 - 分解 - 达成 - 再设定 - 再分解…”的多重循环,每项循环都 是对成本的一次挤压，直到最后阶段的成本降低目标达成后， 挤压才告一段落。 1.2 对目标成本控制的评价
目标成本控制是以市场所允许的成本作为企业成本的目 标，强调成本与经济责任制的紧密结合，有利于成本目标的实 现和成本计划的落实，并促Hale Waihona Puke Baidu企业内部经济核算制和责任制
可持续发展打下坚实的基础。
（收稿日期：2010- 5- 18）
煤矿现代化
2010 年第 4 期
总第 97 期
（4）计算成本库分配率。 （5）把作业库中的费用分配到产品上去。 （6）计算产品成本。 2.3 作业成本控制方法 作业成本控制是以 ABC 信息为基础的成本管理，是 ABC 思想方法的进一步延伸。作业成本控制以成本动因为分配基 础，采用从“资源”到“作业”再到“最终产品”的归集模式，消除 了传统成本核算法的成本信息与实际与管理要求脱节的缺 陷。同时，作业成本控制实现了管理重点的转移，把管理的重 点从“差额”转移到“作业”上来，通过对增值作业进行改善，对 非增值作业想办法消除，来达到控制成本的目的。 实施作业成本控制大体分如下几个环节： （1）建立作业中心，认定增值作业，消除不增值作业。 （2）建立作业成本控制标准。 （3）计算实际作业成本。 （4）作业成本差异计算与分析。 （5）业绩评价、持续改进。 2.4 对作业成本控制的评价 与传统成本观相比较，作业成本法，实现了以下几个重大 突破： （1）改变了成本动因,提高了成本计算的准确性。 （2）关注成本发生的前因后果，延伸了成本的概念。 （3）改变期间费用的内涵，完善成本概念。 作业成本法的不足主要表现在两个方面： （1）以作业成本作为评价标准，容易导致误差。 （2）容易导致部门的主观能动性受到限制。
的不断完善。 然而，目标成本控制也存在局限性，主要表现在： （1）目标成本控制中责任中心主要是依据组织机构的职
能权限、目标和任务来划分，忽视了许多不属于单一职能部门 但又具有联系和同质性费用的责任归属。并且，单纯地从整体 上确定责任人的成本目标，没有把目标分解到所执行的各项 活动中去，无法找出实际成本脱离责任成本的差异。
3 基于作业成本法的目标成本控制方法研究
3.1 目标成本控制与作业成本控制的比较
目标成本控制和作业成本控制的比较如表 1 所示：
表 1 目标成本管理和作业成本控制的比较
项目 生产经营的出发点 控制的基本环节 控制标准的确定
控制手段
作业成本控制
目标成本控制
面向市场，以顾客订单为 产品在市场上 被 承 认 能
（收稿日期：2010- 2- 7）
·3·
1 目标成本控制
1.1 目标成本控制概述 目标成本控制即目标成本法(Target Cost)，是指从新产品的
基本构想、设计至生产开始阶段，为降低成本及实现利润而实 行的各种管理活动，是一种“倒推式”的成本计算方法。目标成 本控制的核心工作是制定目标成本，并且通过各种方法不断 地改进产品与工序设计，以最终使得产品的设计成本小于或 等于其目标成本。目标成本的制定从企业的总目标开始,逐级 分解为基层的具体目标,强调执行人参与,专业人员协助,以发 挥各级管理人员和全体员工的积极性和创造性。
（2）不同。二者的最大不同之处是成本计算方法，作业成 本控制采用的是作业成本计算法，是以作业来设置“成本库” 归集分配成本，并计入产品。而目标成本控制一般都是采用传 统的成本核算方法。 3.2 目标成本控制与作业成本控制的优势互补
通过以上评价，能够得出两者除了有自己的优点外，也存 在局限性，从而在成本控制模式的改进方面留下了空间。首 先，目标成本的市场性是其主要优点所在，但长期以来，目标 成本控制的责任成本核算与生产成本核算难以找到良好的结 合点。而在作业成本会计中，作业实质上就是一种责任中心， 作业成本也是一种责任成本，既达到责任成本控制的目的，又 实现了财务会计核算、监督的职能。其次，目标成本控制能按 市场需求，在产品开始生产前确定目标成本，体现了事前控制 的思想，但是事中控制和事后控制方面不是很好。作业成本控 制和目标成本控制正好相反，因其深入到作业层次，因此在事 中、事后控制方面做得很好，但在事前控制方面有所欠缺。最 后，作业成本控制计量成本高，限制了其快速推广，而目标成 本控制使用的标准成本制度简便易行，通过建立作业层次的 标准成本体系，能够降低作业成本控制的推行成本。 3.3 基于作业成本法的目标成本控制的模式
（2）目标成本控制以产品作为分析对象，按产品成本的实 际数与计划数比较分析变动制造费用和固定制造费用，对制 造费用的分解过于浓缩，费用分配基础过于单一，使得成本分 析不能提供真实有用的信息，业绩报告失去可信性。
（3）成本包括设计、生产、采购、销售、售后服务等环节的 多项作业，这些作业对目标成本的最终实现起着关键作用，而 目标成本控制对作业链的管理与控制明显不足。
可允许成本 目标成本确定
目标成本计划
成本分析 与改进
最优作业链 目标成本指标分解
用 ABC 计算预期成本
作业成本计算
作业成本控制
作业成本分析与考核
图 1 基于作业成本法的目标成本控制图 从结构图 1 中可以看出，图中上面的虚框是目标成本 管理过程，下面的虚框是作业成本控制，通过减少目标成本和 用 ABC 计算的预期成本两者之间的差额以及目标成本指标按 照作业链层层分解落实和分析与考核两个步骤，由两者共同 完成成本的管理过程。 包括的主要内容有： （1）成本分析与改进。通过分析企业的内外价值链，识别不 增值作业和无效作业，进一步分析其成本动因，利用价值工程 法优化成本动因，从而减少不增值作业，提高增值作业效率。 （2）确定目标成本并分解落实。通过市场需求、企业经营 战略和成本分析以及作业分析结果反馈的信息综合制订的成 本计划，包括目标利润的预测分析、目标成本的确定和分解以 及成本计划的编制等。 （3）作业成本计算。我国现行会计制度规定成本核算仍然 采用制造成本法，作业成本控制还没有得到普遍推行。因此， 要在传统成本计算的基础上对可能扭曲的产品成本信息局部 运用作业成本法，以便进行比较分析，为企业的管理决策服 务。 （4）成本分析并反馈。包括产品成本分析和作业成本分析 并反馈，可以运用差异分析法、因素分析法、趋势分析法等方 法进行分析，并将结果反馈，以达到控制成本的目的。 （5）成本控制。通过分析产品设计开发阶段的工艺成本和 成本动因，来确定最终的设计和工艺方案，可达到预防性成本 控制的目的。同时，可以对制造过程中的成本进行控制。 基于作业成本法的目标成本控制体系可为企业内部管理 决策提供及时准确的成本信息，同时也输出必要的成本信息 给企业外部使用者。
煤矿现代化
2010 年第 4 期
总第 97 期
基于作业成本法的目标成本控制方法研究
王振军 （兖矿集团电铝公司 ，山东 邹城 273500）
摘 要 本文以作业成本法和目标成本法为研究的对象,通过分析各自的特点，提出了基于作业成本法
的目标成本控制具体借鉴应用的思路，初步建立了基于作业成本法的目标成本控制体系。
审查，客户要提供完备的“五证”（企业营业执照、税务登记证、 组织机构代码、银行开户许可证、煤炭经营许可证），相关证件 经审查无误后，方可与客户签订合同，同时将相关证件留存， 以备日后查询。客户签合同时提供的证件要妥善保存，如内容 发生变更，要让客户出具变更函，每个证件要以年检过的副本 为准。
（3）为了降低长期合同带来的合约执行性风险，在签订长 期合同前，一定要对市场发展趋势给予充分论证，运用科学的 预测理论和方法，对市场供求变化情况进行分析研究，使签订
2 作业成本控制
2.1 作业成本法的概念 作业成本法（Activity- Based Costing,简称 ABC 法）是以作
业为中心，对各种主要的间接费用采用不同的间接费用分配 率进行成本分配的成本计算方法。作业成本计算的核心是在 计算产品成本时，先将制造费用归于每一作业，然后再由每一 作业成本分摊到产品成本。 2.2 作业成本法的计算程序