各国对企业所得税征税的一般性做法(1)

一、存货估价的国际比较

存货,对于工业企业来说,是指公司在期末为投入生产的库存以及已经投入生产或虽己完成生产但尚未销售的货物,包括原材料存货、配件存货、在产品存货、产成品存货和制造用品存货。对于商业公司来说,则是指公司购入的供转手销售的库存商品。它是计征公司所得税的重要环节之一,也是编制公司资产负债表的基础。在一个纳税年度里,公司的销售收入可以按照实际发生额计量,但销货成本的计量,特别是存货的估价有多种选择。

一存货估价的会计方法

各国公司所得税在计提补偿存货成本时,常用的方法主要包括以下几种：

先进先出法。

该法以最先入库的产品最先发出的假定为前提,因此,销售出去产品的成本,应以先入库产品的成本为标准进行计算。而期末库存,则应该以最后一批入库的产品成本为标准进行计算后进先出法。该法与先进先出法正好相反,它是以后入库的产品先发出为假定前提,并根据这种假设的成本流转顺序,来计算期末的库存货物的价值加权平均法,该法是将期初存货和本期进货的总成本,除以本月收货数量和期初存货数量之和,来确定加权平均单位成本,从而计算出本期发出存货和期末存货的成本成本市价孰低法。它是指当存货的成本低于市价时,按成本计价相反,当存货的市价低于成本时,按市价计价。这一计价方法要求将存货因市价下跌而形成的损失计入当期损益,而对于存货因市价上涨而形成的收益不予计算。

二各国的相关规定

以先进先出法计算存货成本,能够及时反映货物流通的时间顺序,但在物价上涨的情况下,存货的增值构成了企业的通货膨胀利润。以这种方法计算出来的发出存货成本使企业的商品销售成本最低,但会造成企业的利润虚增,致使公司所得税的税基扩大,纳税人本期缴纳的税金最多,对纳税人来说不利。但采用先进先出法却有利于国家组织财政收入,保证政府税收收入,所以多数国家都采用该种方法以后进先出法计算的期末存货成本与市价之间会存在相当大的差异,尤其是在物价不断上涨的情况下,与实际情况不符,但它能够使销售成本接近现行成本水平。依此计算出来的销货成本较大,净利润较小,从而自然地减除通货膨胀利润以及企业相应的纳税义务。后进先出法发出存货成本使企业的商品销售成本最高,因而本期缴纳的税金最少,企业的税收负担最轻,但不利于政府的财政收入。因此,部分国家明确规定不允许使用后进先出法,如法国。但许多国家在计算发明成本时,倾向于采用后进先出法,体现了对高科技成果的鼓励。当库存历史成本与市场价格严重背离时,采用成本市价孰低法可使当期的营业利润既不含涨价增值因素,又可以冲抵跌价因素,真实地反映企业当期存货的价值和盈亏情况,减少市场价格波动给企业带来的消极影响,体现了稳健性原则。各国对公司在存货估价方法的使用上,都允许同时使用这几种方法,只有少数国家规定只能使用一种方法,表一列示了美国和部分欧盟成员国对存货估价的规定。

二、固定资产折旧的国际比较

折旧是对纳税人固定资产或有形资产耗损的补偿。计提折旧的对象包括建筑物和各类机器、设备及用具。土地通常不允许计提折旧。许多国家专门规定,价值额在一定标准以上,或是使用寿命超过一定期限的有形资产必须计提折旧,低于这一标准的资产通常准予当其全额扣除。由于折旧要作为一项费用计入成本,所以折旧额直接影响应税所得额。资本性支出的折旧额扣除越早,企业当期的应税所得和应纳税额就越少,投资者获得的税后收益就越大。如果考虑到货币的时间价值和通货膨胀因素,尽早计提折旧的好处就更明显。因此,折旧制度常常被各国政府用作调控经济的一项重要工具。

影响折旧主要有两个因素一是折旧期限,二是在折旧期内的折旧速度,即折旧率。

通常,公司所得税对折旧的基础、折旧期限以及折旧方法等都要做出具体规定。各国公司所得税在这方面的差异,主要体现在折旧方法上,采用不同的折旧方法直接影响到企业的成本费用规模大小,影响到企业所得税税基的宽窄,进而影响到公司所得税水平的高低。

一折旧的基础

折旧的基础,通常是以固定资产的原始价值为准。但近几十年来,通货膨胀对各国经济的影响都十分明显。如果仍按固定资产的原始价值计提折旧,很难保证纳税人有足够的资金更新资本设备。为此,许多国家采取了两种方法一是允许企业按照固定资产的重置费用计提折旧,既可以按高于原始价值的标准每年多提一些折旧二是对固定资产原值实行指数化,即按照物价

上涨指数对固定资产原值加以调整,按调整后的基数计提折旧。无论采用哪种方法,其结果都使税基由于资本设备产生的溢价收入而减少,从而直接减少政府的税收收入。

二折旧期限

折旧期限通常都是按照固定资产的使用期限确定的。计税时所使用的折旧期限通常是由各国的税法或税务机关规定的。二战后,出于刺激投资和加速更新机器设备的政策需要,部分国家缩短了折旧期限,有的国家甚至对某些机器设备允许在购置当年计提折旧,也就是允许在购置当年全额扣除。然而,在世纪年代中期的税制改革浪潮中,随着税率的降低和税基的拓宽,这种缩短折旧期限的步伐趋缓。

三折旧方法

折旧的方法多种多样,使用比较普遍的折旧方法一般可归纳为以下几种：

直线折旧法,又称平均折旧法,它是使用最广泛的一种折旧方法。即以固定资产的原值减去估计残值后的余额除以资产的使用年限,每年提取等额的折旧费余额递减法,即根据资产账面余额按固定比率计算折旧,每年递减后的余额再按固定比率计算,折旧逐年减少年数总和法,即每年折旧额等于资产价值乘以剩余年数与使用寿命总年数之比加速折旧法,其特点是在固定资产有效使用年限的前期多提折旧,后期则少提折旧,从而相对加快折旧的速度,以使固定资产成本在有效使用年限中加快得到补偿。大多数国家采用直线法或余额递减法。部分国家还规定,对于特殊的资产设备可以采用这种更优惠的加速折旧方法。

三、对资本利得处理的国际比较

公司的资本利得,是指公司出卖财产后获得的收益。它的本质是从财产因供求关系变化和物价上涨而增加的价值中获得的收益。它一般包括出卖不动产获得的收益出卖股票获得的收益

出卖其他有价证券获得的收益出卖其他财产获得的收益。

实践中,各国公司所得税对于资本利得的税务处理大致有两种类型一是对资本利得不予计征公司所得税二是对资本利得予以计税。

对资本利得计税一般采用两种方式

一种是把资本利得并入正常所得之中缴纳公司所得税,即将资本利得并入公司所得中合并征收,如意大利、德国、荷兰、芬兰、丹麦、瑞典等。

另一种是采用公司所得税与资本利得税并存形式,即分别征收公司所得税和资本利得税,如英国、爱尔兰等。

在对资本利得课税的国家中,根据税收负担程度又可将资本利得的税务处理分为两种

一种是对资本利得课税时不给予税收优惠。如法国规定持有期少于年的财产的短期资本利得,作为正常所得课税比利时规定除某些股票免税外,其余的资本利得一律按照公司所得税税率纳税。

另一种是对资本利得课税时规定适当的税收优惠。多数国家对资本利得的税务处理给予不同程度、不同形式的税收优惠。如英国规定对投资者在年以后处理其股权投资而产生的资本利得,如果投资额没有超过巧万英镑,投资者将获得资本利得税收抵免。奥地利规定对纳税人转让其在外国企业的股权免征资本利得税荷兰对居民公司在境外分公司的资本利得实行免税等。总结起来,对资本利得优惠的措施主要有对部分资本利得规定低税率。如美国在《年就业和增长税收和解法》中,将长期资本利得税从或,根据资产持有时间和数量决定降低至、或巧。葡萄牙规定,个人所有的短期和长期资本利得,期限在个月以上的不缴纳资本利得税,不到个月的只缴纳的资本利得税规定简易的征收管理方法。如芬兰按财产售价的一定比例估算资本利得征税。

四、公司间股息处理的国际比较

一国的公司会利用本公司的资金进行投资活动,如购买其他公司的股票,这时就会产生公司间的股息处理问题。各国对公司间股息的处理通常有两种方法。

对公司取得的股息不征税。如爱尔兰规定对红利不征税。英国规定对来源于英国的股息,在确定英国法人收取者的应税利润时,不管其在付息公司中的持股情况如何,对这类股息不予以考虑,免于计入应税所得税收抵免。这是多数国家采用的方法。如希腊规定,一个公司从另一个公司取得的股息,对来源于外国的股息,当无税收协定时,希腊给予单边直接税收抵免。这种抵免是一种限额抵免,即抵免额不得超过外国所得在按希腊税法规定应缴纳的税额。各国公司所得税制度对股息的规定往往同持股份额有关,持股份额达到一定程度时,享受的抵免待遇较高。部分国家区别不同类型的公司,规定对公司间股息实行差别待遇。如希腊、西班牙均实行对上市公司红利分配课以低税,已对非上市公司课以高税的政策。从理论上讲,在没有对付出股息免税减税的条件下,对持股公司获得的股息给予一定程度免税的做法是比较合理的。否则,就会产生对同一笔股息征两次公司所得税的现象。因此,如果公司分配利润按普通税率或较低税率征税,那么,就有必要对收到股息的公司给予全额免税或一定程度的免税如果公司从联营公司取得股息全额免税,那么,对公司付出股息则可以按普通税率全额征税。二者必居其一,才能避免公司所得税对股息的双重征税。所以,虽然对公司间股息的处理方法不同,但各国在实践中的倾向性选择却是一致的,即对本国内的公司间支付或取得的股息不征税,对本国企业支付给境外公司的股息征收预提所得税。

五、亏损弥补的国际比较

纳税人通常可以用各类所得弥补经营亏损。对于未被弥补的经营亏损,大多数国家允许纳税人将亏损结转至其他纳税年度,冲销应税所得。结转可以分为两种