财务造假手段剖析及防范措施

财务造假手段剖析及防范措施研究周　琦 江苏省南京市秦淮区人民检察院

财务造假，是指有关会计行为人为达到某种目的，利用会计法规，准则的灵活性以及其中尚存的漏洞和未涉及的领域，有目的地选择会计程序和方法，甚至凭空捏造，修饰其财务报表和数据，使之显示出对其有利的会计信息的行为。

一、财务造假手段剖析

1.虚构交易，操纵利润。虚构交易是性质最为恶劣，欺骗性最大的一种财务造假的手段。虚构交易的主要途径是伪造收入，伪造收入主要包括以下手段:从虚构交易对象开始，虚构原材料购入发票，伪造材料购入合同，材料运输入库单据，材料出库单据，产品生产班组和记录，产品入库单据，销售合同，销售发票单据，产品出库单据，产品运输单据，银行存款对账单，银行存款调节表，纳税单据，产品外销报关单，国际信用证，国外交易方，控制制度和管理制度等所有需要的凭证和文件。

2.操纵收入、费用、调节利润。

2.1提前确认收入。会计信息加工的整个过程分为四个步骤:确认、计量、记录、报告，在这个过程中，居于首要地位的是交易和事项的确认，然后才逐步进行到最后的信息报告，会计信息的确认对会计信息报告有着最重要的影响。在损益表的第一页，列出的就是主营业务收入，如果收入确认不符合会计准则的判断标准，必然导致会计报告的不真实。收入的确认本质上就是指收入在什么时候入账，并在损益表上如何反映。

我国会计准则中对各种类别交易事项的确认规定了很严格的标准，但这些标准虽然看上去很明确，但是基于判断的成分依然很大。基于估计和判断的领域总是容易被作为操纵的空间，因此收入确认的弹性很大，这也是经常被用来作为利润调节手段的原因。一些公司使用提前或推迟确认收入的做法确认收入，给外部信息使用者造成很大误导。

2.2利用非经常性损益调节利润。因为企业在首次发行股票，配股，增发新股，发行可转换债券，某些银行贷款的申请，发行企业债券，恢复上市，解除特别处理等，都规定有相应财务指标条件。当企业经营不利而又想进一步融资或者解除特别处理时，就会为了实现这些硬性指标而调节利润，方法之一就是依赖一次性所得。可以操纵的一次性所得包括巨额投资收益，出售实物资产、无形资产所有权或使用权转让，股权转让，关联方之间的资产购销等。特别是投资收益，是一种最直接有效的利润操纵方法。这些一次性所得不会给企业带来持续的盈利，降低了不同会计期间的可比性。

2.3将费用资本化来调节利润。费用必须与发生的收入配比，不符合资本化条件的费用必须抵减收入。如果把不符合资本化条件的费用资本化，会由于资本化费用转化为资本而在以后的多个会计期间摊销而虚增当期利润。经常被不适当的资本化的费用有：利息费用，广告费用，研究与开发经费和其他日常经营费用等，其资本化的借口往往是一些会计原则，比如配比原则等。

3.会计方法和会计原则的不恰当利用

3.1会计估计方法的不恰当利用。由于企业经营活动中存在不确定因素的影响，某些会计报表项目不可能精确地计量，而只能加以估计。如果赖以估计的基础发生变化，比如取得新的信息，可能需要对会计估计进行更正。需要进行会计估计的项目很多，例如:坏账比例，存货毁损，固定资产的使用年限和净残值，无形资产的受益年限等。

3.2会计原则的不恰当利用。

3.2.1实质重于形式原则。某项交易不符合完整手续，管理者却可能以实质重于形式原则为借口，把交易所必备的手续歪曲成事项的形式而确认该交易的结果，从而制造出形式重于实质的交易；相反，有的管理者把实质上的真正交易扭曲为不符合实质重于形式原则而不加以确认。这两种处理方法一个是提前确认了交易结果，一个是推迟确认了交易结果，两者都没有真实反映经济内容的真实情况。

3.2.2权责发生制原则和配比原则。权责发生制原则要求判断经济事项的发生期间，并以判断为基础，决定是否确认收入和承担费用，而不是以货币支付和收取为确认基础。配比原则要求实现的收入与为之发生的费用在同一会计期间核算与记录。权责发生制原则可以使企业有很灵活的确认收入的会计期间，这样管理者可以根据自己的需要决定何时确认收入。另外，许多公司采取多元化经营策略，经营范围十分广泛，自己或子公司经营多种业务，其利润就很容易以不同业务为借口被人为操纵，在需要利润时就提前确认收入，或者尽可能迟的确认收入达到想要的效果，毕竟它的业务范围为它提供了可操纵的空间。

3.2.3谨慎性原则。该准则要求企业不得多记录资产和收益，也不得少记录负债和费用，计提资产减值就是该准则的具体应用。事实上，很多企业并没有按照谨慎性原则进行会计处理，而是把资产减值准备作为利润的调节器，需要利润时，不提取或者提取很少的减值准备；发生亏损的情况不可避免时，一次性提取大量的准备，确认过多的费用，为以后的扭亏为盈做准备。

4.关联交易准则的不恰当利用。关联交易并非为法律所禁止，也不是所有的关联交易都违背市场规则，但却被公司广泛用来进行利润造假。比如关联方之间通过非关联的第三方作为中介，循环交易，或者掩盖关联关系，避开会计规定的限制，或者与其他企业建立战略伙伴关系，利用与战略伙伴的关系达到操纵利润的目的。这种关系表面上看不属于关联交易，但由于在这些操作的背后有另外的利益转移，这种方式本质上也应该属于关联交易，但是判断的难度比较大，可以被企业作为操纵利润的手段，特别是在我国财务报告披露不充分的情况下，如果企业自己不提供，外部财务报表使用者无法得到真实的交易信息。关联交易的最终目的是自身效用的最大化。如为了配股，发行新股，发行债券的成功，或者通过企业经营利润的支持操纵股票价格，从而得到更大的自身利益。

5.其他操纵利润，调节资产行为。除存在以上几种主要的财务造假手段外，有些企业采用其他手段来达到目的。例如：利用子公司或空壳公司来操纵利润。在利润操纵，资本运营领域，子公司，空壳公司等虚拟公司有非常大的作用。美国安然公司堪称典范，子公司数目达3000家以上，银广夏在北京的两家商贸公司和一家研究所。虚拟公司，空壳公司起到以下作用:(1)虚构交易和事项；(2)关联交易正常化；(3)资本运作；(4)转移资金；(5)资产重组。所有涉及交易和资本运营的操纵行为，对具有法人性质的虚拟公司运用得好，都会收到四两拨千斤的效果，既躲开了监管部门的监督，又避开了形式上违规的风险，而且不容易引起外界的注意。

二、财务造假防范措施

为了提高会计信息质量，我国先后制订和修订了一系列相关的会计法规和制度，如《会计法》，《企业会计准则》，《企业财务会计报告条例》，《企业会计制度》，《会计基础工作规范》，《上市公司财务报表披露细则》等，这些法规和制度的执行，基本保证了会计信息的质量，抑制了会计蓄意造假的现象，但会计规则自身的漏洞给财务造假者提供了施展的空间。因此要防范财务造假需要采取必要的措施：

一是进一步完善《企业会计准则》，压缩财务报告粉饰的空间，增加财务报表附注，进一步完善并严格规范关联交易的披露，加强对现金流量信息的呈报和审核。二是处理好会计准则的统一性与灵活性之间的关系，尽可能缩小会计政策的选择空间，避免个别企业利用合法而不合理的手段粉饰财务报告，操纵企业利润。三是强化会计监管，独立审计的社会监督作用，是防范和发现财务造假的有力措施。注册会计师审计要客观公正，不偏不倚地把客观经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者服务。

防范财务造假只是一个被动的行为，要遏制财务造假需要主管部门进行治理，采取一系列行之有效的方法,比如打击财务造假行为，让造假者付出沉重的代价；加强社会诚信教育，使全社会的人们都认识到诚信的重要性，让诚信深入人心，营造全社会的诚信氛围。防范和治理财务造假是一项复杂的系统工程,必须从各个方面进行统一协调,综合平衡。

2013年・10月・中期经营管理者

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