作业成本法

作业成本法在中国兴起研究之风已经好几年了，而国内学术界和会计实务界对作业成本推广应用的可行性还存在不同的观点。一种观点认为，我国已经具备了推广应用作业成本法的条件。其依据包括：①我国会计学界在研究成本核算模式方面有较深的理论根基，实务界在为探索适合我国国情的成本核算制度方面进行了积极的尝试，这些都为作业成本法的引入与发展提供了现实基础。②许多企业基于成本管理的需要，创立责任会计系统，实行各种形式的责任考核，作业成本计算法按作业建立责任中心，能满足实务的需要。③电算化技术日渐应用于会计核算中，这为企业处理复杂繁琐的核算资料和数据，进而有效地采用作业成本法提供了现实条件。[1][2]

持反对观点的认为：我国的企业特别是制造业，制造费用占产品成本的比重并不大，企业主要是以劳动密集型为主而非资本密集型；大多数企业人工和材料成本仍是制造费用的主要组成部分。另外，我国的生产管理落后，存在着许多问题：成本意识差、生产观念和理论落后、生产控制弱及生产组织、生产准备落后等等。这些都会影响到作业成本法的应用效果。[1][2]

一、作业成本法的一般适用条件

关于企业应用作业成本法的条件，很多专家学者都有过详细的分析讨论。概括起来，一般认为作业成本法适用于具有下列特征的企业：（1）制造费用占产品成本比重大；（2）产品种类繁多，小批量多品种生产；（3）企业生产经营的作业环节较多；（4）会计电算化程度高；（5）现行成本管理模式提供的成本信息的准确性程度还不成熟。

作业成本法的实施过程中可能会遇到很多的障碍，这些障碍大多是建立在只有较少真实性的种种假设基础上的，或者是人们对作业成本法的认识不够所造成的。下面对作业成本法实施条件中人们的一些认识误区进行探讨分析。

二、作业成本法的实施很复杂吗？

一般认为，ABC的高成本及复杂性阻碍了大多数企业特别是中小企业用其来改善自身的成本信息。根据美国的一项调查，许多企业声明不采用作业成本法的一个原因就是缺少资源（人力和财力），并且这一问题在中小企业中更加普遍。[3]

实际上，我们认为，阻碍这些企业采用ABC的并不是资源匮乏，而是他们对资源匮乏的感觉。[3]作业成本法是一个简单的概念，它能以各种各样的不同方法来应用，并不一定需要软件公司或咨询公司提供复杂的、一体化的系统。ABC系统和软件只是作业成本会计理念实施的一种方式，但并不是唯一的方式。作业成本法的目的是为了得到准确反映成本、作业以及产品或劳务之间因果关系的成本信息。有的时候，只需要相关经理人员改变一下思维方式，或者只需要对现有成本系统如何运用加以修改即可。

笔者认为，统计方式的作业成本核算，可以使企业比较简单、方便地实施ABC/ABM。统计方式的作业成本核算，平时并不要求在对现有的财务会计核算体系作出调整，而是在每个会计期末，把各项间接费用账户的余额按照每个成本费用项目各自的资源动因分别分配给每个作业，得到每个作业的成本，然后把作业成本按照作业动因分配给产品品种或批次，汇总得到产品的实际成本。

统计方式的作业成本实施方法，就是ABC应用的一种典型形式。作业成本法并不必须要与企业的日常会计和报告工作融为一体，实际上，从国外实施作业成本法的情况来看，在大多数情况下，ABC根本就不必成为一个“系统”，它能够作为一个“非联机”的决策支持工具有效地发挥作用。

事实上，要使得作业成本法能够得到广泛的推广应用，就需要将其理解和设计成为一个简单的但却有价值的经营工具。[4]

三、实施作业成本法的成本很高吗？

作业成本法的确要比传统成本法消耗更多的费用，然而，我们认为，大部分人却高估了作业成本系统的核算成本（包括跟踪、收集数据成本）。随着计算机系统的普及，大部分数据可以通过电子数据处理环境正常获得。

美国的道格拉斯·希克斯在他的著作《作业成本会计——在中小企业中的实施方案》（第二版）中描述到：“实施作业成本法需要大量的人力和时间，需要高达六位数的咨询费用，需要痛苦的系统转换，这些传闻已使得很多原来考虑接受这一概念的企业敬而远之。幸运的是，建立一个中小企业的相关的、准确的经济模型并不需要如此巨大的时间和财力投资。”“我们的经验表明：将ABC的概念列入中小企业的决策流程只需很低比例的投入——从相当于中小企业中较大公司（500名雇员以上）销售额的

0.1%到较小公司（少于50名雇员）销售额的0.3%。与所获利润相比，投入是微不足道的”。[3]

实施统计方式的作业成本核算，对于企业的工作人员来说并不需要增加太多的工作。在日常会计核算工作中，工作人员只需作好资源动因和作业动因的统计计量工作，就可以在期末实现作业成本的计算以及建立在作业成本基础上的作业管理工作。

借助于会计信息系统的开发应用，作业成本法的实施将变得更加简单方便，也并不一定要付出高昂的成本代价。

四、作业成本法只适用于高新技术生产制造系统吗？

有人认为，企业生产经营环境是否先进是应用ABC/ABM的关键。没有这一环境，作业成本管理就运作不起来。作业成本计算法和作业管理形成于高新技术生产制造系统，但是我们认为，作为一种先进的管理思想，它们并不排斥一般企业，相反，它会带动整个企业管理思维的变革，促进企业生产经营环境的转变。作业成本法并没有固定的框架和统一的模式，不同的企业有不同的实施目的和核算体系，因此在多个行业的具体应用中，可以结合企

业实际具体实施。在推行科学流程管理的企业，一定要以客户和作业流程为中心来对工作任务进行管理，即开展作业成本管理（ABM）。整体来看，作业成本法在中国全面应用还不很成熟，但是，这种整体引进条件的不成熟并不影响作用成本思想在企业局部管理中的应用。在我国实践中，一些高科技企业、制造企业、铁路、医院、邮政、医药、保险、电信、高校等盈利及非盈利组织正在试行或己经成功试行的作业成本法，甚至在中小型企业也有成功实施作业成本法的案例。随着作业成本法的不断改进和会计准则的不断完善，作业成本法可以在各种类型的企业中得到推广应用。

当然，不顾企业生产经营实际，生搬硬套，认为运用了作业成本计算法就是好的这样一种思想也是错误的。作业成本计算法在发展国家企业运用的经验告诉我们，并不是任何企业都适合运用作业成本计算法。如果一个企业制造费用只占小部分，或者同时生产多种产品时是按照生产线来安排，而不是按功能设计成本中心来安排，则作业成本计算法并不比简单的完全成本法能产生更大的价值。