公司分立重组案例分析

企业重组中特殊分立业务的案例分析
中税报2009年12月14日发表了一篇重要文章《公司分立：所得税处理分两种情况》，唯一遗憾的是没有现成的例子，笔者举一个例子，加以说明。

甲公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股本比例为7：3)，2008年6月份，甲公司进行分立改组。

分立前，甲公司资产账面价值8000万元，公允价值为10800万元，负债总额2000万元，所有者权益6000万元，包括实收资本1000万元和留存收益为5000万元，A、B公司的投资计税基础为700万元和300万元。

分立改组方案如下：
甲公司将其非独立核算的一个营业分部转让给乙股份公司。

该营业分部资产账面价值为900万元；该资产的计税基础为1000万元，该资产的公允价值为1080万元。

负债账面价值为300万元，公允价值和计税基础相同。

甲公司被分离出去的净资产账面价值为600万元(900-300)，公允价值为780万元(资产总额1080万元，负债300)。

分立后，乙公司向甲公司支付的各种补偿如下：向甲公司支付现金80万元。

乙公司接受后，股本总额为1600万元，其中确认甲公司原股东股本分别为，A 公司75万元(占股本总额的21％)，B公司25万元(占股本总额的7％)。

股权公允价值700万元，分别为A公司525万元，B公司175万元。

一、企业所得税处理：
甲公司股东取得的股权支付金额/交易支付总额
＝700÷780×100%＝90%＞85%。

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)
（一）甲公司应对收到的现金确认资产的转让所得或损失。

应纳税所得=(被转让资产的公允价值1080－被转让资产的计税基础1000)×(非股权支付金额80÷被转让资产的公允价值1080) =6万元甲企业应纳企业所得税为6×25%＝1.5万元。

（二）乙公司接收的资产的计税基础为
资产的计税基础＝原计税基础1000－非股权支付金额80＋已确认的股权支付对应的资产转让所得或损失6＝926万元。

（三）A、B公司投资情况为
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：
被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或
者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

股权转让所得或损失的确认问题。

财税〔2009〕59号文件未明确符合特殊处理条件的公司分立，被分立公司股东应否确认被分立公司股份（旧股）的转让所得或损失。

根据被分立公司是否办理减资来确定，若未办理减资，视同被分立公司被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股。

若办理减资，视同放弃部分旧股取得新股处理。

（是否有依据减资为标准判断值得讨论）
（1）在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失问题。

因为此种情况下，被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股，其取得的新股及非股权支付相当于从被分立公司取得股息所得。

此时结论有：
①不确认旧股被转让所得或损失
②新股的计税基础为0元或
③新股的计税基础按比例分配。

调减计税基础为＝1000×被分立企业分立出去的净资产780÷被分立企业全部净资产8000＝97.5万元.
A股东对新公司的计税基础为＝97.5×70%＝68.25万元
B股东对新公司的计税基础为＝97.5×30%＝29.25万元
小计为97.5万元。

甲乙股东对新公司的计税基础为
A股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×70%＝631.75万元
B股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×30%＝270.75万元
小计为902.5万元。

合计为新老公司的计税基础为1000万元。

（2）而当被分立公司办理减资手续情况下，如果涉及非股权支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。

假设减资金额为300万元即是放弃旧股的计税基础300万元（此处是估计的，可以放弃不同的金额），放弃股权的公允价值为净资产评估价值780万元（将净资产公允值作为股权价值）。

股权转让应纳税所得=(被转让股权的公允价值即转让资产的公允价值780－被转让股权的计税基础300)×(非股权支付金额80÷被转让股权的公允价值780) =49万元
A和B股东应纳企业所得税为49×25%＝12.25万元。

确定新股计税基础可按以下两种方法确定。

一是根据对等理论确定。

理论：由于被分立公司股东确认了非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，其取得全部经济利益（新股+非股权支付）的计税基础应为放弃旧股的原计税基础与非股权支付对应的旧股转让所得或损失之和，即新股计税基础+非股权支付额计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得或损失。

其中非股权支付额计税基础按公允价值确定。

因为确定了非股权支付对应的旧股转让所得或损失，所以其计税基础应为放弃旧股的原计税基础与已确认的转让所得或损失之和，即按公允价值确定。

过程：新股计税基础+非股权支付额计税基础80=放弃旧股的原计税基础
300+已确认的旧股转让所得或损失49。

结果：新股计税基础为269万元。

原股的计税基础为700万元。

合计为969万元。

二是根据分解理论确定。

理论：即把被分立公司股东放弃的旧股分为两部分，一部分用于交换新股，由于未确认此部分旧股转让所得，所以新股计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；一部分用换于转让，并设该部分旧股的计税基础为X。

放弃旧股取得全部经济利益的公允价值÷放弃旧股原计税基础=非股权支付公允价值÷X，其中，取得全部经济利益的公允价值=新股公允价值+非股权支付公允价值。

解得X后，则可知新股计税基础=旧股原计税基础-X。

过程：放弃旧股取得全部经济利益的公允价值780÷放弃旧股原计税基础300=非股权支付公允价值80÷X
X =31
结论：新股计税基础=旧股原计税基础-X=269万元。

原股东计税基础为700万元。

合计为969万元。

上述两种方法的结论基本相同！！！
个人疑问如下：
现在大家分析一下的是在第二种情况下：为什么仅仅是减少被分立公司的注册资本，就需要计算调整股权转让所得，造成计税基础减少31万元？？有点不合理。

笔者认为：上述企业无论是否减少注册资本，处理上皆是一样的：
即由被分立公司（纳税主体）确认非货币支付金额相应的企业所得税，不能在股东收到税后余额在重复纳税（视同税后利润不征税）。

第二种思路看似完美，其实推理是有问题的。

附录：公司分立：所得税处理分两种情况
公司分立是企业重组的重要形式之一。

所谓公司分立，是指一个公司依据法律、法规的规定，分成2个或者2个以上公司的法律行为。

按照《公司法》的规定，公司分立应作财产分割，公司分立的涉税问题，主要是由于财产分割引起的。

也就是说，公司分立要从被分立公司分割财产到新公司（以下称分立公司）。

被分割的财产既会引起被分立公司、分立公司净资产的变化，也会引起被分立公司股东权益发生变化。

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，公司分立的所得税处理涉及被分立公司、分立公司及被分立公司股东三方。

公司分立所得税处理的一般性规定
（一）被分立公司的所得税处理。

公司分立，对被分立公司而言，主要涉及是否确认被分割资产的转让所得或损失问题。

一般情况下，公司分立相当于被分公司将其资产按公允价值转让给被分立公司，因此应对被分割的资产确认转让所得或损失。

如果分立后被分立公司
不再存续，应对被分立公司作清算处理，确认清算所得。

（二）被分立公司股东的所得税处理。

公司分立，对被分立公司股东而言，主要涉及分立公司对其支付对价的处理问题。

对价应如何进行所得税处理，视分立后被分立公司是否存续而定。

一般情况下，如果公司分立后，被分立公司不再存续，则其股东取得的对价，应视同因被分立公司清算而分回的剩余财产进行所得税处理。

如果公司分立后，被分立公司仍然存续，如果分立后被分立企业仍然存续，则其股东取得的对价，未超过被分立企业留存收益份额的部分，属于分配的股息，免征企业所得税；超过被分立公司留存收益份额的部分，如果低于投资成本，视同投资成本的收回，应相应冲减被分立公司股权的计税基础；如果高于投资成本，应确认股权转让所得。

被分立企业股东应按公允价值确定取得支付对价的计税基础。

（三）分立公司的所得税处理。

公司分立，对分立公司而言，所得税处理主要涉及如何重新确定被分立资产的计税基础问题。

一般情况下，由于被分立公司确认了被分立资产的转让所得或损失，相当于按公允价值转让此部分资产，因此分立公司应按公允价值确定其计税基础。

公司分立所得税处理的特殊性规定
（一）被分立公司的所得税处理。

依据财税〔2009〕59号文件规定，如果符合特殊性处理条件，被分立公司可暂不确认被分立资产的全部转让所得或损失，但交易支付总额中涉及非股权支付的，应确认非股权支付对应的所得，具体计算公式如下。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）关于税收优惠政策的处理，依据财税〔2009〕59号文件规定，在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

（二）被分立公司股东的所得税处理。

被分立公司股东主要涉及是否确认股权转让所得或损失以及取得分立公司股权计税基础应如何确定两个问题。

第一，股权转让所得或损失的确认问题。

财税〔2009〕59号文件未明确符合特殊处理条件的公司分立，被分立公司股东应否确认被分立公司股份（旧股）的转让所得或损失。

笔者认为，在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失问题。

因为此种情况下，被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股，其取得的新股及非股权支付相当于从被分立公司取得股息所得；而当被分立公司办理减资手续情况下，如果涉及非股权支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。

第二，取得新股权计税基础的确定。

在符合特殊处理条件下，如上所述，被分立公司股东没有确认旧股的全部转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，新股计税基础不能按照公允价值确定，而应按旧股的原计税基础调整确定。

（1）需部分或全部放弃旧股，新股计税基础的确定。

依据财税〔2009〕59号文件规定，此种情况下，新股应按照放弃旧股的原计税基础调整确定。

在不涉及非股权支付的情况下，新股的计税基础即为放弃旧
股的原计税基础；在涉及非股权支付的情况下，确定新股计税基础可按以下两种方法确定。

一是根据对等理论确定。

由于被分立公司股东确认了非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，其取得全部经济利益（新股+非股权支付）的计税基础应为放弃旧股的原计税基础与非股权支付对应的旧股转让所得或损失之和，即新股计税基础+非股权支付额计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得或损失。

其中非股权支付额计税基础按公允价值确定。

因为确定了非股权支付对应的旧股转让所得或损失，所以其计税基础应为放弃旧股的原计税基础与已确认的转让所得或损失之和，即按公允价值确定。

二是根据分解理论确定。

即把被分立公司股东放弃的旧股分为两部分，一部分用于交换新股，由于未确认此部分旧股转让所得，所以新股计税基础应按此部分旧股的原计税基础确定；一部分用换于转让，并设该部分旧股的计税基础为X。

放弃旧股取得全部经济利益的公允价值÷放弃旧股原计税基础=非股权支付公允价值÷X，其中，取得全部经济利益的公允价值=新股公允价值+非股权支付公允价值。

解得X后，则可知新股计税基础=旧股原计税基础-X。

从新股计税基础确定看，对于被分立公司股东而言，所谓特殊处理规定并不是真正对股权支付对应的旧股转让所得免征所得税，而只是递延纳税，即把旧股转让环节应缴纳的税款递延到转让新股环节缴纳。

（2）不需放弃旧股，新股计税基础的确定。

依据财税〔2009〕59号文件规定，此种情况下，新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：①直接将新股的计税基础确定为零；②以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

（三）分立公司的所得税处理。

依据财税〔2009〕59号文件规定，符合特殊处理条件的公司分立，由于分立公司未确认被分立资产的全部转让所得或损失，因此按照所得税对等理论，不能按照公允价值确定被分立资产在分立公司的计税基础。

在不涉及非股权支付的情况下，应按原计税基础确定其在分立公司的计税基础；在涉及非股权支付的情况下，由于被分立公司确认了非股权支付对应的被分立资产的转让所得或损失，因此分立公司确定被分立资产的计税基础应包括已确认的此部分转让所得或损失。

即被分立资产的计税基础=原计税基础-非股权支付额+已确认的非股权支付对应的资产转让所得或损失。

从被分立资产计税基础的确定看，符合特殊处理条件的公司分立，并不是真正对被分立公司股权支付对应的被分立资产的转让所得免征所得税，而是允许其递延纳税。

即将被分立公司转让环节应缴纳的税款递延到分立公司再转让时缴纳。

此外，依据财税〔2009〕59号文件的规定，被分立公司未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立公司继续弥补。