公司分立重组案例分析

企业重组中特殊分立业务的案例分析

中税报2009年12月14日发表了一篇重要文章《公司分立：所得税处理分两种情况》，唯一遗憾的是没有现成的例子，笔者举一个例子，加以说明。

甲公司是由A、B两个法人股东投资组建的有限责任公司(A、B股本比例为7：3)，2008年6月份，甲公司进行分立改组。分立前，甲公司资产账面价值8000万元，公允价值为10800万元，负债总额2000万元，所有者权益6000万元，包括实收资本1000万元和留存收益为5000万元，A、B公司的投资计税基础为700万元和300万元。分立改组方案如下：

甲公司将其非独立核算的一个营业分部转让给乙股份公司。该营业分部资产账面价值为900万元；该资产的计税基础为1000万元，该资产的公允价值为1080万元。负债账面价值为300万元，公允价值和计税基础相同。甲公司被分离出去的净资产账面价值为600万元(900-300)，公允价值为780万元(资产总额1080万元，负债300)。

分立后，乙公司向甲公司支付的各种补偿如下：向甲公司支付现金80万元。乙公司接受后，股本总额为1600万元，其中确认甲公司原股东股本分别为，A 公司75万元(占股本总额的21％)，B公司25万元(占股本总额的7％)。股权公允价值700万元，分别为A公司525万元，B公司175万元。

一、企业所得税处理：

甲公司股东取得的股权支付金额/交易支付总额

＝700÷780×100%＝90%＞85%。

根据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

（一）甲公司应对收到的现金确认资产的转让所得或损失。

应纳税所得=(被转让资产的公允价值1080－被转让资产的计税基础1000)×(非股权支付金额80÷被转让资产的公允价值1080) =6万元甲企业应纳企业所得税为6×25%＝1.5万元。

（二）乙公司接收的资产的计税基础为

资产的计税基础＝原计税基础1000－非股权支付金额80＋已确认的股权支付对应的资产转让所得或损失6＝926万元。

（三）A、B公司投资情况为

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或

者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

股权转让所得或损失的确认问题。财税〔2009〕59号文件未明确符合特殊处理条件的公司分立，被分立公司股东应否确认被分立公司股份（旧股）的转让所得或损失。根据被分立公司是否办理减资来确定，若未办理减资，视同被分立公司被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股。若办理减资，视同放弃部分旧股取得新股处理。（是否有依据减资为标准判断值得讨论）

（1）在被分立公司没有办理减资手续的情况下，不涉及确认旧股转让所得或损失问题。因为此种情况下，被分立公司股东取得新股并不需要放弃旧股，其取得的新股及非股权支付相当于从被分立公司取得股息所得。

此时结论有：

①不确认旧股被转让所得或损失

②新股的计税基础为0元或

③新股的计税基础按比例分配。

调减计税基础为＝1000×被分立企业分立出去的净资产780÷被分立企业全部净资产8000＝97.5万元.

A股东对新公司的计税基础为＝97.5×70%＝68.25万元

B股东对新公司的计税基础为＝97.5×30%＝29.25万元

小计为97.5万元。

甲乙股东对新公司的计税基础为

A股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×70%＝631.75万元

B股东对原公司的计税基础为＝(1000－97.5)×30%＝270.75万元

小计为902.5万元。

合计为新老公司的计税基础为1000万元。

（2）而当被分立公司办理减资手续情况下，如果涉及非股权支付，应当确认非股权支付对应的放弃旧股的转让所得或损失。

假设减资金额为300万元即是放弃旧股的计税基础300万元（此处是估计的，可以放弃不同的金额），放弃股权的公允价值为净资产评估价值780万元（将净资产公允值作为股权价值）。

股权转让应纳税所得=(被转让股权的公允价值即转让资产的公允价值780－被转让股权的计税基础300)×(非股权支付金额80÷被转让股权的公允价值780) =49万元

A和B股东应纳企业所得税为49×25%＝12.25万元。

确定新股计税基础可按以下两种方法确定。

一是根据对等理论确定。

理论：由于被分立公司股东确认了非股权支付对应的放弃旧股转让所得或损失，所以按照所得税对等理论，其取得全部经济利益（新股+非股权支付）的计税基础应为放弃旧股的原计税基础与非股权支付对应的旧股转让所得或损失之和，即新股计税基础+非股权支付额计税基础=放弃旧股的原计税基础+已确认的旧股转让所得或损失。其中非股权支付额计税基础按公允价值确定。因为确定了非股权支付对应的旧股转让所得或损失，所以其计税基础应为放弃旧股的原计税基础与已确认的转让所得或损失之和，即按公允价值确定。

过程：新股计税基础+非股权支付额计税基础80=放弃旧股的原计税基础