【实用文档】资源税法(1)

第一节资源税法
四、应纳税额的计算（★★★）
（二）资源税的特殊计税规定
2016年资源税改革后，资源税的税目范围进行了调整，征税对象已拓展到包括原矿、精矿（或原矿加工品）、金锭、氯化钠初级产品。

以精矿为征税对象以原矿为征税对象
销售精矿与征税对象规定相符，不需要做
销售额折算或换算
与征税对象规定不相符，需要做销
售额折算
销售原矿与征税对象规定不相符，需要做
销售额换算
与征税对象规定相符，不需要做销
售额折算或换算
1.原矿销售额与精矿销售额的换算或折算
征税对象确定为精矿但纳税人销售的是原矿的，需要换算成精矿的销售额。

征税对象确定为原矿但纳税人销售的是精矿的，需要折算成原矿的销售额。

原矿销售额与精矿销售额的换算或折算，其换算比或折算率原则上应通过原矿售价、精矿售价和选矿比计算，也可通过原矿销售额、加工环节平均成本和利润计算。

2.资源税的“税不重征”规则
【归纳】已税不再税；已税未税混售要分别核算。

纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。

纳税人以自采未税产品和外购已税产品混合销售或者混合加工为应税产品销售的，应当准确核算已税产品的购进金额，在计算混合销售或加工后的应税产品销售额时，准予扣减已单独核算的已税产品的购进金额；未分别核算的，一并计算缴纳资源税。

资源税具有单一环节一次课征的特点，只在开采后出厂销售或移送自用环节纳税，其他批发、零售环节不再纳税。

【例题·多选题】按照现行资源税税目税率规定，石墨以精矿为征税对象，则在相关凭证合法有效的前提下，下列说法正确的有（）。

A.石墨开采企业甲销售自采未税石墨原矿不缴纳资源税
B.石墨开采企业甲销售自采未税石墨精矿应缴纳资源税
C.乙企业从石墨开采企业甲购入已税原矿连续加工精矿应按购销差额缴纳资源税
D.丙企业以自产未税石墨精矿和从甲企业购入的45万元（不含增值税，下同）已税精矿混合对外销售，取得100万元销售额，则丙企业应按照55万元计算资源税
【答案】BD
【解析】选项A，销售自采未税石墨原矿应换算成精矿的销售额计算缴纳资源税；选项C，纳税人用已纳资源税的应税产品进一步加工应税产品销售的，不再缴纳资源税。

【重要提示1】资源税应纳税额的计算关键是要确定计税依据——从价计征的销售额和从量计征的课税数量。

从以往考试出题情况看，往往把资源税应纳税额的计算与税收优惠混合在一起考核，所以考生在应纳税额计算过程中还要特别注意有无减征、免征规定。

【重要提示2】考生要关注资源税与增值税、所得税的关系：
（1）凡是需要同时计算资源税和增值税的矿产品，在计算增值税时，大多适用基本税率（16%，2019年3月31日之前），但是天然气适用低税率（10%，2019年3月31日之前）。

（2）在计算所得税税前扣除金额时，由于资源税是价内税，记入税金及附加账户，在计算企业所得税应纳税所得额时可以扣除。

而增值税是价外税，实际缴纳的增值税不在企业所得税前可扣除税金的范围之内。

（三）煤炭资源税的计算方法
【核心问题】征税对象定位为原煤，若销售洗选煤则销售额需要折算。

计算公式：
原煤应纳税额=原煤销售额×适用税率
洗选煤应纳税额=洗选煤销售额×折算率×适用税率
1.原煤的计税依据及税额计算
（1）纳税人开采原煤直接对外销售的，以原煤销售额作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。

原煤销售额中不包含从坑口到车站、码头或购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂等费用（与煤价分别核算并取得相应凭据）。

（2）纳税人将其开采的原煤，自用于连续生产洗选煤的，在原煤移送使用环节不缴纳资源税；自用于其他方面的，视同销售原煤，计算缴纳资源税。

【例题·多选题】下列关于煤炭资源税的说法，正确的有（）。

A.将开采的原煤加工为洗选煤销售的，以洗选煤销售额全额计算缴纳资源税
B.将开采的原煤自用于连续生产洗选煤的，在移送使用时不缴纳资源税
C.将开采的原煤直接对外销售的，以原煤的销售额作为资源税的计税依据
D.将开采的原煤加工为洗选煤自用，暂不征收资源税
【答案】BC
2.洗选煤折算率计算公式
（1）纳税人将其开采的原煤加工为洗选煤销售的，以洗选煤销售额乘以折算率作为应税煤炭销售额计算缴纳资源税。

洗选煤销售额中包括洗选副产品的销售额，但不包含从洗选煤厂到车站、码头或购买方指定地点的运输费用、建设基金以及随运销产生的装卸、仓储、港杂等费用（与煤价分别核算并取得相应凭据）。

洗选煤折算率可通过洗选煤销售额扣除洗选环节成本、利润计算，也可通过洗选煤市场价格与其所用同类原煤市场价格的差额及综合回收率计算。

洗选煤折算率计算公式如下（2017年考过）：
公式一：洗选煤折算率=（洗选煤平均销售额-洗选环节平均成本-洗选环节平均利润）÷洗选煤平均销售额×100%
洗选煤平均销售额、洗选环节平均成本、洗选环节平均利润可按照上年当地行业平均水平测算确定。

公式二：洗选煤折算率=原煤平均销售额÷（洗选煤平均销售额×综合回收率）×100%
原煤平均销售额、洗选煤平均销售额可按照上年当地行业平均水平测算确定。

综合回收率=洗选煤数量÷入洗前原煤数量×100%
【例题·计算问答题】某煤炭开采企业，为增值税一般纳税人，2019年1月发生以下业务：
（1）开采原煤50万吨，其中20万吨销售给某电力公司，不含税售价为0.07万元/吨。

（该售价为该企业销售原煤的平均售价）
（2）向某能源公司销售甲型洗选煤8万吨，含税售价为0.116万元/吨（该售价为该企业销售甲型洗选煤的平均售价），另收取洗选煤厂到购买方的运输费1万元（取得相关凭据）。

洗选煤的综合回收率为80%。

（其他相关资料：原煤的资源税税率为8%）
要求：根据上述资料，按照下列序号回答问题，如有计算需计算出合计数。

（1）计算业务（1）应缴纳的资源税。

（2）计算业务（2）中洗选煤的折算率。

（3）计算业务（2）应缴纳的资源税。

（2017年改编）
【答案及解析】
（1）应缴纳的资源税=200000×0.07×8%=1120（万元）。

（2）洗选煤折算率=原煤平均销售额÷（洗选煤平均销售额×综合回收率）×100%
洗选煤折算率=0.07÷[0.116÷（1+16%）×80%]×100%=87.5%。

（3）应缴纳的资源税=80000×0.116÷（1+16%）×87.5%×8%=560（万元）。

（2）纳税人同时销售应税原煤和洗选煤的，应当分别核算原煤和洗选煤的销售额；未分别核算或者不能准确提供原煤和洗选煤销售额的，一并视同销售原煤计算缴纳资源税。

【特别提示1】原煤与洗选煤的计税依据存在差异。

洗选煤的计税依据是洗选煤销售额乘以折算率。

【特别提示2】煤炭资源税从价定率计税的销售额，与增值税计税的销售额存在不一致。

不一致主要体现在计算资源税时，自采未税原煤加工洗选煤的销售额需要用规定的折算率进行折算，增值税则不需要折算。

【例题1】某省煤炭资源税税率为8%，某煤矿2019年2月销售自采原煤200万元（不含增值税，下同），用自采未税原煤连续加工成洗选煤800吨，销售380吨，每吨售价950元，移送自用洗选煤120吨用于集体宿舍采暖。

该煤矿洗选煤折算率为80%，该煤矿当月应纳资源税为多少万元？
【答案及解析】
应纳资源税=200×8%+（380+120）×0.095×80%×8%=16+3.04=19.04（万元）。

【例题2·单选题】某煤炭开采企业2月销售洗煤5万吨，开具增值税专用发票注明金额5000万元，另取得从洗煤厂到码头不含增值税的运费收入50万元（能够取得相应凭据），假设洗煤的折算率为80%，资源税税率为10%，该企业销售洗煤应缴纳的资源税为（）万元。

A.400
B.625
C.404
D.505
【答案】A
【解析】洗选煤销售额中不包括另外收取的运杂费用。

该企业销售洗煤应缴纳的资源税=5000×80%×10%=400（万元）。

3.特殊销售情形
纳税人销售应税煤炭的，在销售环节缴纳资源税。

纳税人以自采原煤直接或者经洗选加工后连续生产焦炭、煤气、煤化工、电力及其他煤炭深加工产品，视同销售，在原煤或者洗选煤移送环节缴纳资源税。

纳税人以自采原煤或加工的洗选煤连续生产焦炭、煤气、煤化工、电力等产品，自产自用且无法确定应税煤炭移送使用量的，可采取最终产成品的煤耗指标确定用煤量。

4.扣减额计算
纳税人将自采原煤与外购原煤（包括煤矸石）进行混合后销售的，应当准确核算外购原煤的数量、单价及运费，在确认计税依据时可以扣减外购相应原煤的购进金额。

计税依据=当期混合原煤销售额-当期用于混售的外购原煤的购进金额
外购原煤的购进金额=外购原煤的购进数量×单价
纳税人将自采原煤连续加工的洗选煤与外购洗选煤进行混合后销售的，比照上述有关规定计算缴纳资源税。

纳税人以自采原煤和外购原煤混合加工洗选煤的，应当准确核算外购原煤的数量、单价及运费，在确认计税依据时可以扣减外购相应原煤的购进金额。

计税依据=当期洗选煤销售额×折算率-当期用于混洗混售的外购原煤的购进金额
外购原煤的购进金额=外购原煤的购进数量×单价
纳税人核算并扣减当期外购已税产品购进金额，应依据外购已税产品的增值税发票、海关进口增值税专用缴款书或者其他合法有效凭据。

【例题·计算问答题】某煤矿将外购原煤和自采原煤按照1∶1的比例混合在一起销售，7月销售混合原煤600吨，取得不含增值税销售额30万元，经增值税发票确认，外购原煤单价490元/吨（不含增值税），该煤矿煤炭资源税税率为8%，计算当期该煤矿应纳的资源税。

【答案及解析】
外购原煤的购进金额=600×1/2×490÷10000=14.7（万元）
应税原煤计税依据=30-14.7=15.3（万元）
应纳资源税=15.3×8%=1.22（万元）。

五、减税、免税项目（★★）
（一）原油、天然气优惠政策
免税政策减税政策
1.开采原油过程中用于加热、修井的原油，免税
2.油田范围内运输稠油过1.稠油、高凝油和高含硫天然气资源税减征40%
2.三次采油资源税减征30%
程中用于加热的原油、天然气，免征资源税3.对低丰度油气田资源税暂减征20%
4.对水深超过300米（不含）的深水油气田资源税减征30%
5.自2018年4月1日至2021年3月31日，对页岩气资源税（按6%的规定税率）减征30%（新增）
【例题·单选题】某低丰度油气田原油价格每吨6000元（不含增值税，下同），天然气每立方米2元。

2019年2月，该油田开采原油25万吨，当月销售20万吨，加热、修井用2万吨，将3万吨原油赠送给协作单位；开采天然气700万立方米，当月销售600万立方米，待售100万立方米。

已知原油、天然气的资源税税率均为6%，该油田当月应纳资源税（）万元。

A.9084.5
B.8364.2
C.8352
D.6681.6
【答案】D
【解析】开采原油过程中，用于加热、修井的原油免税；低丰度油气田资源税暂减征20%。

该油田当月应纳资源税=[（20+3）×6000×6%+600×2×6%]×（1-20%）=8352×（1-20%）=6681.6（万元）。

（二）矿产资源优惠政策
1.铁矿石资源税减按40%征收。

2.对鼓励利用的低品位矿、废石、尾矿、废渣、废水、废气等提取的矿产品，由省级人民政府根据实际情况确定是否减税或免税，并制定具体办法。

3.从2007年1月1日起，对地面抽采煤矿瓦斯暂不征收资源税。

4.对实际开采年限在15年以上的衰竭期矿山开采的矿产资源，资源税减征30%。

5.对依法在建筑物下、铁路下、水体下通过充填开采方式采出的矿产资源，资源税减征50%。

6.共伴生矿的征免税规定：
【提示】共生矿物是指同一成因、同一成矿期（或成矿阶段）中所形成的出现在一起的不同种矿物。

如在花岗岩中，有岩浆作用期所形成的共生矿物长石和石英。

伴生矿物只考虑空间上在一起，而不管彼此间在形成时间上和成因上是否有一定的联系。

在自然界中出现于同一空间范围内的不同种矿物。

为促进共伴生矿的综合利用，纳税人开采销售共伴生矿，共伴生矿与主矿产品销售额分开核算的，对共伴生矿暂不计征资源税；没有分开核算的，共伴生矿按主矿产品的税目和适用税率计征资源税。

财政部、国家税务总局另有规定的，从其规定。

【例题1·单选题】某矿山剩余可采储量下降到原设计可采储量的22%以下，已开采了16年，剩余服务年限仅为4年。

该矿山8月开采原煤6000吨，将其中3000吨直接销售，取得销售额40万元（不含增值税）；将其余3000吨连续加工洗选煤，销售洗选煤1200吨，取得销售收入20万元（不含增值税），当地洗选煤折算率85%。

该省煤炭资源税税率为8%，该矿山当月应纳资源税为（）万元。

A.2.81
B.2.902
C.3.192
D.4.56
【答案】C
【解析】该矿山属于衰竭期煤矿，实际开采年限在15年以上的衰竭期煤矿资源税减征30%，该矿山应纳资源税=（40+20×85%）×8%×（1-30%）=3.192（万元）。

【例题2·单选题】下列关于矿产资源享受资源税减征优惠的说法中，正确的是（）。

（2018年）
A.对依法通过充填开采方式采出的矿产资源减征40%
B.对实际开采年限在15年以上的衰竭期矿山开采的矿产资源减征30%
C.铁矿石减按60%征收
D.对纳税人开采销售的未与主矿产品销售额分别核算的共伴生矿减征50%
【答案】B
【解析】选项A：对依法在建筑物下、铁路下、水体下通过充填开采方式采出的矿产资源，资源税减征50%。

选项C：2016年7月1日资源税改革后，考虑到目前开采企业仍然困难，政府在测算和拟定近几年铁矿石资源税税率时，按开采企业缴纳资源税金额的40%作为平移的资源税收入。

选项D：为促进共伴生矿的综合利用，纳税人开采销售共伴生矿，共伴生矿与主矿产品销售额分开核算的，对共伴生矿暂不计征资源税；没有分开核算的，共伴生矿按主矿产品的税目和适用税率计征资源税。

财政部、国家税务总局另有规定的，从其规定。

六、征收管理
（一）纳税义务发生时间（★）
1.纳税人销售自产应税产品的纳税义务发生时间：
（1）纳税人采用分期收款结算方式的，为销售合同规定的收款日期的当天；
（2）纳税人采取预收货款结算方式的，为发出应税产品的当天；
（3）纳税人采取其他结算方式的，为收讫销售款或者取得索取销售款凭据的当天。

2.纳税人自产自用应税产品的纳税义务发生时间，为移送使用应税产品的当天。

3.扣缴义务人代扣代缴税款的纳税义务发生时间，为支付首笔货款或首次开具支付货款凭据的当天。

【相关链接】资源税纳税义务发生时间的规定与增值税、消费税规定大致相同，其中一处不同在于资源税进口不征，所以没有进口环节纳税义务发生时间的规定。

【例题·多选题】下列各项中，符合资源税纳税义务发生时间规定的有（）。

（2008年）
A.采取分期收款结算方式的为实际收到款项的当天
B.采取预收货款结算方式的为发出应税产品的当天
C.自产自用应税产品的为移送使用应税产品的当天
D.采取其他结算方式的为收讫销售款或取得索取销售款凭据的当天
【答案】BCD
（二）纳税期限
资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，由主管税务机关根据实际情况具体核定。

不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。

纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。

（三）纳税环节和纳税地点（★★）
1.资源税纳税环节
纳税人行为纳税环节
开采应税产品销售或自用在应税产品的销售或自用环节计算缴纳资源税
以自采原矿加工精矿产品在原矿移送使用时不缴纳资源税，在精矿销售或自用时缴纳资源税
以自采原矿加工金锭在金锭销售或自用时缴纳资源税，在移送使用时不缴纳资源税
销售自采原矿或者自采原矿加工的金精矿、粗金在原矿或者金精矿、粗金销售时缴纳资源税，在移送使用时不缴纳资源税
以应税产品投资、分配、抵债、
赠与、以物易物等
在应税产品所有权转移时计算缴纳资源税【提示】资源税具有单一环节一次课征的特点，只在开采后出厂销售或移送自用环节纳税，其他批发、零售环节不再纳税。

【例题·多选题】以下关于资源税纳税环节的表述，符合税法规定的有（）。

A.资源税在应税产品的销售或自用环节计算缴纳
B.以自采原矿加工精矿产品的，在原矿移送使用时缴纳资源税
C.纳税人以自采原矿加工金锭的，在金锭销售或自用时缴纳资源税
D.纳税人销售自采原矿加工的金精矿、粗金，在移送加工时缴纳资源税
【答案】AC
2.资源税的纳税地点
（1）纳税人应当向应税产品的开采地或生产地缴纳资源税。

（2）纳税人跨省开采应税资源，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采或者生产的应税产品，一律在开采地或者生产地纳税。

实行从量计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量及适用税率计算划拨；实行从价计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量、单位销售价格及适用税率计算划拨。

（3）收购未税矿产品的扣缴义务人代扣代缴的资源税，应向收购地主管税务机关缴纳。

【归纳】资源税纳税的属地性很强，一般规定：开采或生产地、收购地。

【例题·单选题】2019年年初，A省甲铜矿企业兼并了B省乙铜矿企业，并将其作为下属非独立核算生产单位。

2019年3月，甲铜矿企业共计销售精矿700吨，取得不含增值税销售额2800万元，60%为乙铜矿企业移送，已知A省铜精矿资源税税率为6%，B省铜精矿资源税税率为5%。

甲铜矿企业当月在A省应缴纳资源税为（）万元。

A.168
B.151.2
C.67.2
D.56
【答案】C
【解析】甲铜矿企业当月在A省应纳的资源税=2800×（1-60%）×6%=67.2（万元）。

七、水资源税改革试点实施办法
为全面贯彻落实党的十九大精神，推进资源全面节约和循环利用，推动形成绿色发展方式和生活方式，根据财政部、税务总局、水利部2017年11月24日发布《扩大水资源税改革试点实施办法》（以下简称《试点实施办法》），自2017年12月1日起，北京、天津、山西、内蒙古、河南、山东、四川、陕西、宁夏9个省区市纳入水资源税改革试点，由征收水资源费改为征收水资源税。

（一）纳税义务人
除规定情形外，水资源税的纳税人为直接取用地表水、地下水的单位和个人，包括直接从江、河、湖泊（含水库）和地下取用水资源的单位和个人。

下列情形，不缴纳水资源税（6项）：
1.农村集体经济组织及其成员从本集体经济组织的水塘、水库中取用水的。

2.家庭生活和零星散养、圈养畜禽饮用等少量取用水的。

3.水利工程管理单位为配置或者调度水资源取水的。

4.为保障矿井等地下工程施工安全和生产安全必须进行临时应急取用（排）水的。

5.为消除对公共安全或者公共利益的危害临时应急取水的。

6.为农业抗旱和维护生态与环境必须临时应急取水的。

【提示】考生要注意观察上述不缴纳水资源税的项目的规律：一是农村集体经济组织取用自身水塘、水库的水；二是生活和零星散养的少量取水；三是公共需要调配或临时应急用水。

【例题·多选题】根据水资源税试点规定，下列情形中，不缴纳水资源税的有（）。

A.为农业抗旱必须临时应急取水的
B.农村集体经济组织从其他集体经济组织的水库中取用水的
C.农村居民圈养畜禽饮用少量取用水的
D.家庭生活饮用少量取用水的
【答案】ACD
（二）税率
为发挥水资源税调控作用，按不同取用水性质实行差别税额，地下水税额要高于地表水，超采区地下水税额要高于非超采区，严重超采地区的地下水税额要大幅高于非超采地区。

对超计划或超定额用水加征1~3倍，对特种行业从高征税，对超过规定限额的农业生产取用水、农村生活集中式饮水工程取用水从低征税。

具体适用税额，授权省级人民政府统筹考虑本地区水资源状况、经济社会发展水平和水资源节约保护的要求确定。

（三）应纳税额的计算
水资源税实行从量计征。

1.对一般取用水按照实际取用水量征税；
2.对采矿和工程建设疏干排水按照排水量征税；
【提示】疏干排水是指在采矿和工程建设过程中破坏地下水层、发生地下涌水的活动。

3.对水力发电和火力发电贯流式（不含循环式）冷却取用水按照实际发电量征税。

【提示】此取水方式，冷却水没有循环利用。

取水用途
计税依据 计算公式 一般取用水
实际取用水量 应纳税额=实际取用水量×适用税额 疏干排水
实际取用水量（按照排水量确定） 水力发电和火力发电贯流式
（不含循环式）冷却取用水 实际发电量 应纳税额=实际发电
量×适用税额
（四）税收减免
下列情形，予以免征或者减征水资源税：
1.规定限额内的农业生产取用水，免征水资源税。

2.取用污水处理再生水，免征水资源税。

3.除接入城镇公共供水管网以外，军队、武警部队通过其他方式取用水的，免征水资源税。

4.抽水蓄能发电取用水，免征水资源税。

5.采油排水经分离净化后在封闭管道回注的，免征水资源税。

6.财政部、税务总局规定的其他免征或者减征水资源税情形。

【提示】注意区分减免水资源税与不征水资源税的差异。

从特点分析，减免水资源税的项目一般具有限额内农业生产用水、军事单位非公共方式用水、水的循环利用等特征。

（五）征收管理
“税务征管、水利核量、自主申报、信息共享”的征管模式，即税务机关依法征收管理；水行政主管部门负责核定取用水量；纳税人依法办理纳税申报；税务机关与水行政主管部门建立涉税信息共享平台和工作配合机制，定期交换征税和取用水信息资料。

水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日。

除农业生产取用水外，水资源税按季或者按月征收，由主管税务机关根据实际情况确定。

对超过规定限额的农业生产取用水水资源税可按年征收。

不能按固定期限计算纳税的，可以按次申报纳税。

纳税人应当自纳税期满或者纳税义务发生之日起15日内申报纳税。

水资源税由生产经营所在地的主管税务机关征收管理，跨省（区、市）调度的水资源，由调入区域所在地的税务机关征收水资源税。

在试点省份内取用水，其纳税地点需要调整的，由省级财政、税务部门决定。

【例题·多选题】以下符合水资源税征收管理规定的有（ ）。

A.水资源税的纳税义务发生时间为纳税人取用水资源的当日
B.除农业生产取用水外，水资源税按季或者按月征收
C.超过规定限额的农业生产取用水水资源税可按年征收
D.跨省（区、市）调度的水资源，由调出区域所在地的税务机关征收水资源税
【答案】ABC
【解析】选项D ，跨省（区、市）调度的水资源，由调入区域所在地的税务机关征收水资源税。

选项ABC 符合政策规定。

【资源税小结】
本节主要考点包括：（1）资源税的扣缴义务人；（2）资源税的征税对象范围；（3）资源税计税依据、税额计算与税收优惠的综合把握；（4）资源税的纳税义务发生时间；（5）资源税的纳税环节和纳税地点；（6）水资源税的试点省市、不征或免征水资源税的情形；（7）水资源税的纳税期限。