.现代会计理论研究的新领域主要有哪些

一、会计双重受托责任的基本涵义

从会计的受托责任观来研究会计理论,在理论界虽已有了一席之地,但基本上都是立足于财产经管责任或资源托付责任论之上的,亦即都是建立在单面的体现经济效益的经济责任方面的。而在本世纪七、八十年代以来,随着对委托—受托关系成因研究的推进,理论界又出现了“利益相关”、“社会经济职能分解”和“管理分权”诸论,因而除却财产或资源

的保管与使用外,政府、职工、消费者、社会公众的利益以及在社会就业、社会公德、社区公益、生态环境保护等方面亦都成为了受托责任的内容,甚至在受托主体内部亦存在着分层级的受托责任关系。受托者(代理人)要完成和解除的不仅仅只是出资人的财产或资源的托付责任,而是整个社会的托付责任。由此可见,受托责任的范围与内容是不断拓展的,既反映了历史的延续性,又体现了时代的特征。而会计作为监控、协调委托—受托关系的管理机制中的一个最重要的组成部分,其责任(义务)亦不能仅仅局限于体现经济效益的经济责任方面,体现社会效益的社会责任已愈来愈成为其受托责任的重要构成内容。故而现代会计在委托—受托关系中的责任是双重的,即包括: (1)对托付的财产或资源的安全完整和充分运用、实现经营目标具有经管与监控的经济责任; ( 2)对职工的福利待遇、消费者的产品或服务的质量、政府的税收和社会公众的就业与公益事业以及生态环境的保护等具有测算与监督的社会责任。两者皆可通过会计反映与会计管理的职能来履行和报告。这一双重受托责任起始于委托—受托关系成立之时,解除于会计报告陈报之日,委托与受托双方正是以这种会计的双重受托责任为纽带,不断循环运行,从而实现各自的利益。因此,从财产经管或资源托付的会计受托责任发展到现代的会计双重受托责任,是一个从量变到质变的飞跃,其不仅改变和拓展了会计在整个社会中的地位与作用,而且亦引起了会计技术方法的变

革(对社会效益的计量) ,尤其在会计理论的研究中由于提供了一个全新的角度,必将推动会计理论的革新与发展。因此,现代会计的双重受托责任可定义为: 以委托—受托关系为存在前提,以会计反映与会计管理为基本特征,以维护和协调委托与受托双方的经济利益与社会利益为目的,定期向各相关方面进行报告的一种会计所应承担和履行的经济责任与

社会责任。

二、双重受托责任下的会计本质

长期以来,我国理论界对会计本质问题的论争,一直未能达成共识,最具代表性的有如下三种观点:( 1)以葛家澍、余绪缨教授为代表的会计信息系统论,认为会计的本质就是一个以提供财务信息为主的经济信息系统; (2)以杨纪琬、阎达五教授为代表的会计管理活动论,认为会计的本质就是一种管理活动。是一项经济管理工作; ( 3)以杨时展教授为代表的会计控制论,认为会计的本质就是一种以认定受托责任为目的的对会计计量结果有控制作用的控

制系统。笔者认为,上述三种观点貌似针锋相对,各据一端,但实际上对会计本质的认识并没有什么根本性的区别,只不过看问题的角度有所不同,从而各自抓住了会计本质的某一表现方面。如会计信息系统的“收集、加工、提供、反馈会计信息和整个运行过程”,

亦是一个包括控制在内的会计信息管理的活动过程; 会计管理活动的会计确认、计量、记录、报告的管理及预测、决策、控制、考核的管理,都是建立在经济信息管理工作基础之上的,实际上就是一个包括控制在内的会计信息管理的活动过程; 会计控制论的以认定受托责任为目的的,以决策为手段对一个实体的经济事项按货币计量及公认原则与标准,进行

分类、记录、汇总、传达的控制,实际上都离不开对一个实体的经济信息(事项)的收集、加工、输出、反馈和控制,本质上乃是一个包括控制在内的会计信息管理活动过程。因此,三种观点应相互补充,相互融合,形成一个完整的会计本质观。此其一会计的本质虽然比较抽象,但其外部表现即功能却是比较具体的,表现在会计反映和会计管理两个方面,前者主要是对会计信息的提供,后者主要对会计信息的利用。如从会计的功能反推会计的本质,则三种观点对会计本质的认识基本上是可以统一的。因三者都认为会计本质的外部表现形式无

非是对会计信息的反映和管理(包括了控制),即一方面要提供会计信息,另一方面又要利用会计信息,实质上都是一种对会计信息进行管理的活动过程。此其二。可见,三种观点的分歧原因主要是研究和认识会计本质的视角不同。如从现代会计的双重受托责

任的全新视角来重新认识会计的本质,那末它既不是一个单纯的会计信息系统或控制系统,亦不是一种单纯的会计管理活动,而是在双重受托责任限下的三者的综合。因而现代会计的本质就是一种完成和解除会计双重受托责任的提供与利用会计息的管理活动过程。

三、双重受托责任下的会计职能

关于会计的职能: 刘文只提到我国理论界也出现了两大代表性的流派,一是以反映职能为主,另一是以监督职能为主,且在对会计的定义上前者是经济信息系统论者,后者是管理活动论者;庄文认为从会计是一个控制系统出发,会计职能可以是多样的,可以是达到会计目标前的一个阶段目标,也可以是达到后引发的后果,也可以是从会计目标中派生出来的一时性目标;黄文认为会计的本质是一个经济信息系统,作为信息系统它具有反映和监督的功能,除了两个基本职能外,还有派生职能,如预测、评价经营业绩、参与经济决策等。笔者认为研究会计的职能必先明确它的含义与性质,以上三文之所以各言其是,就在于未从会计职能的内涵与外延两个方面去加以把握。所谓的会计职能,就是会计本身所固有的功能,是会计本质的外在表现形式。正如葛家澍教授所指出的那样: “任何事物的职能都是各该事物本质的体现”。而会计职能的内涵,即体现在会计职能中的会计这一事物的本质或特性,就是对会计信息的提供与利用的一种管理活动,即对会计对象——价值动进行反映与管理的功能,这是会计所固有的一种客观存在。尽管古今中外的会计在会计职能的外延上有着这样那样的差异,但作为会计本质特征外在表现形式的会计反映与管理的两大基本职能,则是

比较一致和稳定的。而所谓的会计职能的外延,就是指会计职能所涉及和适用的范围,亦即会计职能内涵所反映的具有其基本特征的每一个具体对象,是会计基本职能(内在功能)的外在具体存在形式,其数量则根据时空条件的变化而不同和拓展。由此可

见,会计职能的含义包含了基本职能与具体职能两个层次,基本职能在人们的会计活动形成时就已具备(由于古代发挥会计管理职能的条件尚未成熟,只能寓管理于计算、记事之中,算管结合,到了近现才日益显露出来),其既不能创造,亦不会发展。而会计的具体职能则会随着生产力水平的提高和社会济政治环境的变化而有所扩展,但其扩展决不会破会计职能内涵的质的规定性,仅仅只是外延量上的一些变化,并不影响会计本身所固有的功能。由此再回看三文的有关会计职能的观点,则刘文对两大流派的分析虽然无可非议,但未能将其综合或提出本人的会计职能观,终是一大缺陷;庄文的视角虽然相当明晰,但却混淆了会计基本职能与具体职能的界限,且将会计职能等同于会计目标(也可以从会计目标中派生出来的一时性目标),不仅自相矛盾,亦缺乏令人信服的论据;黄文从信息系统论的角度出发认为会计有两个并重的基本职能,是颇有本能与黄文有别) ,但其所提到的派生职能,概念较为模糊,是具体职能? 还是基本职能的延伸? 其性质及其与基本职能的关系如何? 文中未见论述,故有不足之感。笔者遵循从现代会计的双重受托责任的视角去看会计的本质,再从会计的本质去看会计的职能的思路,认为由于会计是委托—受托关系的构成要素和联结双方的责任纽带,会计的受托责任和报告责任都是双重的,为完成和解除这一双重的受托责任,必须履行双重的报告责任即履行外部会计报告的任和内部管理报告的责任。因此,会计也就对同一委托—受托的客体即会计对象相应地表现出对外进行会计反映(提供会计信息)和对内进行会计管理(利用会计信息)的两大基本功能,这亦就是马克思当年所言的那种“从生产职能中分离出来,成为特殊的、专门委托的当事人的独立的职能”。至于会计的具体职能究竟由哪些具有会计本质特征的具体对象所组成,则亦可根据现代会计在委托—受托关系中为完成和解除双重受托责任必须进行内外报告,而要履行这一双重报告责任,又必须依赖于对日常的经济活动进行会计确认、计量、记录、分析、汇总、报告以及利用这些会计资