农产品增值税进项税额核定扣除的会计处理

农产品增值税进项税额核定扣除的会计处理

【摘要】自1994年推行增值税以后，我国对农产品加工企业收购农产品实行“前免后抵、自开自抵”的进项税额抵扣办法。该办法降低了农产品加工业生产成本，但也给虚开收购发票骗取增值税留下了可乘之机，为此，财政部、国家税务总局于2012年发布了《关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》，各地结合实际情况也相继发布了相关试行公告，但具体实施时怎样操作一直是相关试点企业会计人员和试点地区税务部门争论的焦点。文章结合笔者在棉纺企业多年的实践经验，对上述新规提出自己的观点，供大家参考。

【关键词】农产品；进项税额；核定扣除；投入产出法

为调整和完善农产品增值税抵扣机制，《湖北省国家税务局关于扩大农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围的公告》（湖北省国家税务局2014年第7号公告，以下简称“7号公告”）规定，湖北省自2014年4月1日起施行《财政部国家税务总局关于在部分行业试行农产品增值税进项税额核定扣除办法的通知》（财税〔2012〕38号，以下简称“38号通知”），“7号公告”明确将“耗用籽棉生产皮棉”纳入了农产品增值税进项税额核定扣除试点行业范围，并确定了其扣除标准为“耗用籽棉生产的皮棉，平均单耗数量为2.64”。

一、农产品增值税进项税额核定扣除的特点

（一）进销税率一致，消除了税额“倒挂”现象

在原来的凭票扣税法下，棉花企业销售时按13%的税率计算销项税额，收购时按13%的扣除率计算进项税额，相当于按14.9%①的进项税税率计算进项税额。所以棉花企业在毛利率较低时，就会出现进项税额大于销项税额的“倒挂”现象。也正是因为农产品收购企业存在这种进销税额“倒挂”现象，才出现了许多不法分子注册成立皮包公司，专门虚开增值税发票牟利的现象。

施行核定扣除法后，“试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额（38号通知）”，农产品的进、销税率都统一为13%，从根本上消除了税额“倒挂”现象，使得虚开增值税发票再无利可图。

（二）核算要求较高，操作难度较大

1.单耗标准问题

“38号通知”要求：在投入产出法下，参照国家标准、行业标准（包括行业公认标准和行业平均耗用值）确定销售单位数量货物耗用外购农产品的数量。

由于不同企业单耗会存在差异，比如自动化程度高、操作规范、管理水平高的企业，单耗相对低些；即使同一企业的不同阶段单耗也会存在差异，比如筹建期、设备磨合期、新产品试产期，单耗相对会高些。如果不考虑企业实际，所有

企业一刀切的采用同一个标准，将会使强者更强，弱者愈弱，使企业在筹建期、转产期面临更大的挑战。

2.平均购买单价问题

“38号通知”要求：当期允许抵扣农产品增值税进项税额=当期农产品耗用数量×农产品平均购买单价×扣除率/（1+扣除率）

对以单一农产品原料生产多种货物或者多种农产品原料生产多种货物的，在核算当期农产品耗用数量和平均购买单价时，应依据合理的方法归集和分配。

平均购买单价是指购买农产品期末平均买价，不包括买价之外单独支付的运费和入库前的整理费用。

为了取得准确的农产品耗用数量，就要求企业在核算产品成本时，不能仅按“直接材料、直接人工、制造费用”等成本项目核算，对于该产品所耗用的直接材料，还要分品种登记耗用数量。

为了取得准确的农产品购买单价，在购进农产品入账时，要分别设置买价和杂费明细科目，分开核算各自发生的费用。

二、农产品增值税进项税额核定扣除的会计账务处理及变化对比

根据农产品增值税进项税额核定扣除的上述特点，按照相关文件政策规定，结合增值税、会计核算相关要求，笔者就农产品增值税进项税额运用投入产出法核定扣除前后棉花收购、加工企业的会计处理作出如下分析及对比。

（一）购进农产品的会计处理

凭票扣除法下，农产品收购企业实行13%的扣除率，进项税额计算公式为：

允许抵扣的农产品增值税进项税额=农产品收购数量×农产品购买单价×13%

“38号通知”要求，“试点纳税人购进农产品不再凭增值税扣税凭证抵扣增值税进项税额”，“试点纳税人购进农产品取得的农产品增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书，按照注明的金额及增值税额一并计入成本科目；自行开具的农产品收购发票和取得的农产品销售发票，按照注明的买价直接计入成本”。这将造成农产品收购企业收购农产品时账务处理也发生相应的变化。

例如：某棉业公司2014年4月共收购籽棉500吨，收购单价7 000元/吨，共支付收购款350万元。

在凭票扣除法下，会计分录为：

借：原材料——籽棉

3 045 000（500吨×7 000元/吨×87%）

应交税费——应交增值税（进项税额）

455 000（500吨×7 000元/吨×13%）

贷：应付账款（银行存款或库存现金） 3 500 000

在核定扣除法下，会计分录为：

借：原材料——籽棉 3 500 000

贷：应付账款（银行存款或库存现金） 3 500 000

（二）农产品初加工的会计处理

如果不考虑期初库存和留抵进项税额的影响，假设2014年4月将本期收购的籽棉全部加工完成，且加工出的皮棉和棉籽全部销售，按“7号公告”规定“耗用籽棉生产的皮棉平均单耗数量为2.64”，衣分率则为37.88%②，灰分按4%，棉籽率则为58.12%，加工出的棉籽不分摊籽棉收购成本，则：会计分录为：

借：原材料——籽棉85 700

产成品——皮棉339 300

贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

425 000

当然，对于期末库存只有一种存货的企业来说，就不存在分配问题，留抵进项税额直接转到该存货成本中。对于期末仓库没有存货而账面有留抵进项税额的企业，建议将该留抵额全部直接转入原材料成本，当然此时企业原材料账面将出现只有金额没有数量的不合理现象。

（五）企业相关财务指标的变动

由上述（一）至（三）实行新规前后棉花收购、加工、销售全过程的对比可见，在期初既无留抵税额，也无存货库存的情况下，该企业2014年4月应交增值税额、企业增值税税负、净利润都有了不同程度的变动。

1.应交增值税额的变动