美国研究制造会计准则的背景和历程

美国研究制造会计准则的背景和历程

一、引言

上世纪20年代末美国发生的“经济大萧条”，直接导致了会计准则的产生。美国于1933年和1934年分别颁布了《证券法》和《证券交易法》，设立了“证券交易委员会”（SEC）。在国会要求SEC制定会计准则的情况下，SEC又将这一重任委托给了当时的美国会计师协会（AIA），由此揭开了制定会计准则的序幕，并开创了由民间机构制定会计准则的先河。

美国会计准则的发展先后经历了“会计程序委员会”（CAP）、“会计原则委员会”（APB）和“财务会计准则委员会”（FASB）三个阶段，由CAP发布的“会计研究公报”、APB发布的“会计原则委员会意见书”，FASB发布的“财务会计准则”及其解释公告等，共同形成了适用于美国非政府主体（non governmental entity）的会计准则的主要内容。

从1936年美国第一个会计准则制定机构CAP成立算起，迄今已有70多年。几经风雨，几历坎坷，美国会计准则铸就了今天的辉煌，其以先行者的姿态和博大精深的内涵深深影响了世界各国会计准则的制定，并依然在世界会计舞台扮演着最重要的角色。

进入21世纪后，美国会计准则先后经历了“安然事件”和“全球金融危机”的冲击，受到了国际会计准则理事会（IASB）咄咄逼人、日趋严峻的挑战。但FASB没有被危机所吓到，不因成为危机的“替罪羊”而沮丧，反而励精图治，积极致力于“高质量会计准则”的建设，在对“公认会计原则”（GAAP）体系全面整理的基础上，于2009年7月完成了《FASB会计准则汇编》这一巨大工程，使美国会计准则重新焕发了青春。

二、美国会计准则的萌芽时期（1936年以前）

美国的会计准则的发展历史是漫长的。在20世纪30年代以前，会计在美国是没有受到任何规范的，每一家企业自行决定怎样记录交易，也不会向其它企业或公众披露所采用的会计政策。当时的财务报表主要是为债权人编制的，投资人得到的会计信息很少。第一次世界大战后，美国人把大量资金投资到公司证券上，会计信息对投资者决策的重要性开始显现出来。此时每一家企业记录会计信息的“标准”没有统一的规定，完全凭企业根据需要自主决定。可以说，此时的“会

计准则”是为了满足企业管理层反映受托经管责任的需要，侧重于其人文理性的考虑。因为此时会计信息还不需要向其他企业和社会公众公布，没有相互比较的需要，也就没有统一会计“标准”的需要。

如果说，美国会计准则的产生应当是在正式获得SEC授权的美国第一个会计准则制定机构——会计程序委员会（CAP）的努力之后，那么CAP之前的所有工作，不管是为制定会计规则还是原则或准则等的努力，都属于正式制定会计准则的前期工作。因此，我们有理由将1936年CAP成立以前的时期归为美国会计准则的萌芽时期，将萌芽时期有关部门和机构为制定会计规则、原则或准则的努力描述为会计准则出现前的前期努力。

在美国制定会计准则的萌芽时期，“会计准则”的名词尚未正式出现，当时更多地是使用“会计规则”、“会计原则”等名词，并在1939年形成了“公认会计原则”（Generally Accepted Accounting Priciples，GAAP）的概念。虽然后人经常将GAAP作为美国会计准则的代名词，但实际上它与会计准则的内涵和外延并不等同，70年以后的2009年FASB对GAAP体系加以结构重整并制定《FASB会计准则汇编》，说明混乱使用GAAP概念的时代已经过去。而“会计准则”概念的形成，目前通常认为是在佩顿与利特尔顿合著出版了《公司会计准则导论》之后。

三、会计程序委员会（CAP）—制定会计准则的第一个民间会计团体（1936-1959）

1929年美国的大股灾发生后，股票投资者损失惨重，一连串的商业丑闻和

诈骗使他们开始质疑注册会计师的能力和操守，迫切需要统一会计规范。在这种背景下，为了促使证券市场健康有序地发展，美国国会分别于1933年、1934 年通过了《证券法》和《证券交易法》，成立了证券交易委员会。上述法案赋予了证券交易委员会监管所有呈交该会的财务报表和其它报告事宜的权力。19 38 年，美国证券交易委员会力排众议，最终决定由会计职业团体制定公认会计原则，在满足投资者利益需要即投资者人文理性的基础上，出现了第一个统一规范的会计准则。

四、会计原则委员会（APB）—第一个以会计理论为指导的准则制定机构（1959-1973）

自始至终，CAP仅是对已有的会计惯例作出选择和认可，缺乏对会计原则的系统研究。大部分ARBs都是就事论事，缺乏前后一贯的理论依据，对同一事项的会计处理指南往往前后矛盾，其强制性和权威性也不够。正因如此，随着时间的推移，CAP的工作成效愈发为会计界所诟病。进入50年代后，CAP自身亦认识到：除非在基本概念方面达成共识，否则CAP难以解决现实中所面临的一些难题，如所得税摊配、一般物价水平变动、企业合并的会计处理方法等。在这些难题的解决上，由于缺乏相关理论支持，CAP与SEC往往存有分歧。有鉴于此，AICPA 在1959年决定结束CAP的历史使命，被APB取代。

五、财务会计准则委员会（FASB）—第一个独立和专职的准则制定机构（1973年-至今）

在20世纪70年代以前，美国会计界并没有一套内在逻辑一致的理论基础，制定会计准则的理论依据主要是会计学会、注册会计师协会以及一些著名会计学家的专题研究报告，而且是以会计假设、基本原则和准则文告这样一个框架作为公认会计原则的理论基础。虽然会计程序委员会(CAP)和会计原则委员会(APB)在其工作阶段都做过一些努力，但都未形成一个连贯的理论体系，这也是它们备受指责并最终被淘汰的原因之一。20世纪70年代以后，美国的社会和经济环境都发生重大的变化，其经济呈现“滞胀一状态，企业兼并、融资租赁、物价变动等给会计实务带来了许多新问题。越来越复杂的会计实务使传统的会计理论遭受很大的冲击，原有的会计理论已经明显落后于经济形势和会计实务的发展，成为会计进一步向前发展的障碍；原有的会计准则的制定和执行也受到了挑战，这就迫切需要有与之相适应的新的会计技术与会计准则。另一方面，传统的会计理论主要是描述、论证和解释会计实务中的各种惯例，缺乏有效的逻辑性，缺乏系统性、条理性，缺乏首尾逻辑贯通的理论框架。有关会计文献互相矛盾，会计实务操作混乱不堪，使用者越来越质疑财务信息的真实性和可靠性，传统的会计基础理论受到巨大冲击。由此，FASB应运产生。

六、后安然时代的美国会计准则

2001年底，美国最大的能源交易商——安然公司会计造假案事发，并申请破产，这引起了美国资本市场的恐慌。其外部审计师——原国际五大会计公司之一的安达信会计公司也因审计失败而解体。安达信声明这并不完全是自己的错，会计准则应该担负部分责任，而准则制定机构则认为这是安然公司滥用准则例外的结果。之后，又接连发生了施乐、世界通信等大公司会计造假案。此时会计准