实体理论：少数股东权益及其在合并所有者权益变动表中的编报难题
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分配 ， 在 合 并 利 润 表 中 做 出相 应 的 列 示 。 可 见 ， 实
他 理论 的最 为核 心 的标 志 ，不 同的合并 报表合 并
理 念 对 此 有 不 同 的 理 论 认 知 和 技 术 处 理 方 法 。从
【 收 稿 日期 】 ２ ０ １ ５ — ０ ２ — １ ６ 【 作 者简 介 】王 自荣 （ １ ９ ７ ２ 一） ， 男， 甘 肃靖远 人 ， 注册会 计 师 ， 兰州石 化职 业技 术学 院副教 授 ， 研 究方 向： 会计 。
少 数股 东 的 ，应 当在 合并 所有 者权益 变动表 中增
加“ 少 数 股东 权益 ” 栏 目， 反 映 少 数 股 东 权 益 变 动
部２ ０ ０ ６年发 布 的合 并 报表 会 计 准 则采 用 的主 要 是实 体理论 ， ２ ０ １ ４年 ２月 １ ７日财 政部最 新发 布的
（ ２ ０ １ ４年 ２月 １ ７目） 体 现 了实体 理论 的内核 ， 要 求全面 确认 少数 股东权 益和 损益 。在不 丧失 控Fra Baidu bibliotek权 的前 提下 转让
全 资 子公 司部分 股权 产生 的少数股 东权 益 ， 是合 并所 有者权 益 变动表编 报 的难题 。 因为实务 界对 少数股 东权 益年
末余 额 与少 数 股东 损益 间差 额性 质 的认识 不 同 ， 对这 一差 额在 合 并所 有者权 益 变动表 中的编 报 ， 产 生 了不 同 的方
法。 经过 系 统分析 ， 文 章认 为将这 一差额 直接 确认 为“ 所 有者 投入 和减 少资 本— —所 有者 投入 ” 予 以编 报 ， 会 计信 息会 更为客 观 清晰 ， 更 有益 于外部 信息使 用人 的理 解判 断。
所 掌控 的全部 经济资 源 ，但 是却 没有将少 数股 东 权 益 和损益作 为整个 集 团的所有 者权益 和损益 看
待， 而是 作为负债 和合并 净损益 的扣减 ， 所 以合并
资 产 负 债 表 和 损 益 表 中 的 少 数 股 东 权 益 和 损 益 名
并 理论 主要包 括实体 理论 、母公 司理论 和所有 权
实体 理 论 ： 少数 股 东权 益及 其在 合 并 所有 者 权 益 变 动表 中的编 报 难题
王 自荣
（ 兰 州石 化 职业 技 术 学 院 ， 甘肃 兰州 ７ ３ ０ ０ ６ ０ ）
【 摘 要 】 实体 理 论 愈 益 为 更 多 的 国 家和 地 区所 采 用 ， 我国《 企业会计准则第 ３ ３号—— 合 并 财 务 报 表》
【 关 键 词】 实体理论 ； 少数 股东权 益 ； 合 并所 有者权 益 变动表 ； 年 初余 额调整 法 ； 本 年发 生额 法 【 中图 分类 号 】 Ｆ ２ ７ ５ ． ４ 【 文献标 识码 】 Ａ 【 文章编 号 】 １ ０ ０ ４ — ２ ７ ６ ８ （ ２ ０ １ ５ ） ０ ４ — ０ １ ４ ０ — ０ ４
企 业 集 团 编 制 合 并 财 务 报 表 的 过 程 有 很 多 复
杂 的理论 和实务 技术 问题 ，其 中有关 少数 股东权
益（ 损益） 的争 论 和 技 术 处 理 是 一 种 理 论 区 别 于 其
是仅将 控股股 东 的权 益作 为所有 者权 益 ，将 少数 股东 的权益作 为负债处 理 ； 同时 ， 少数 股东 当期应 享有 的损益 也应视 为合并 净收 益在不 同股 东 问的
体 理 论 反 映 的 是 整 个 企 业 集 团 管 理 层 所 控 制 的 经
当在 合并 利 润表 中净 利 润项 目下 以 “ 少 数 股 东损
益” 项 目列 示 。 这 些 规 定 解 决 了少 数 股 东 权 益 和 损 益 确 认 和计 量 的基 本 问题 。 但是该 准则也 要求 ， 有
一
、
合 并 理 论 与 少数 股 东 权 益
以 上 比较 分 析 可 以看 出 ： 所 有 权 理 论 并 没 有 完 全
最 早 的 合并 报 表 是 １ ８ ８ ６年 美 国 科 尔 顿 石 油
反 映企业集 团所掌控 的全 部经济 资源及 其经 营成 果， 只是 按 比例合 并法 将 子公 司 的资 产 、 负债 、 净
济 资源 以及利 用 这些 资 源 所获 取 的经 营成 果 ， 它
最 能 反 映 母 、子 公 司 组 成 的企 业 集 团 的 经 济 特 征
和“ 企 业集 团” 这种 组织运作 发展 的趋势 。 所以， 实
体 理 论 也 越 来 越 普 遍 地 被 各 国 所 采 纳 。 我 国财 政
资 产及 损益 中属 于母公 司 的部 分 纳入 合 并报 表 ， 故 这 种 方 法 不 存 在 少 数 股 东 权 益 和 损 益 列 报 的 技 术 问 题 。 母 公 司 理 论 虽 然 反 映 了企 业 集 团 管 理 层
托 拉斯公 司编制 的 ，但 当时并 不是完善 的。直到
１ ９ ０ １年 注 册 在 新 泽 西 的 美 国 钢 铁 公 司 才 编 制 出 比较 完 善 的 合 并 报 表 。 由此看来 ， 合 并 报 表 理 论 和
理 论 ，他 们 的 理 论 基 础 和 对 应 的 实 务 方 法 分 析 比
对 如 表 １所 示 。
不符 实 ！ 按 照实体理论 ， 合并财 务报表本应 是将企 业集 团作 为一个 经济实 体而 编制 的报表 ，在一 个 单 一 的经济实体 中企业 管理 层所 掌控 的资源不 管
由哪方提供 ， 都应将 其作 为所有 者权益 处理 ， 而
实务 的发展 ， 已有一个半世 纪之久 。 人们在 长期编 制合并 财务 报表 的实 际工作过 程 中 ，对企业 集 团 拥有 或控制 的经 济资 源 的观 点或处 理方法 有不 同
的理 论 认 知 和 对 应 的 实 务 方 法 选 择 — — 这 构 成 了 不 同 的合 并 报 表 编 制 理 论 。 目前 国 际 上 公 认 的 合
他 理论 的最 为核 心 的标 志 ，不 同的合并 报表合 并
理 念 对 此 有 不 同 的 理 论 认 知 和 技 术 处 理 方 法 。从
【 收 稿 日期 】 ２ ０ １ ５ — ０ ２ — １ ６ 【 作 者简 介 】王 自荣 （ １ ９ ７ ２ 一） ， 男， 甘 肃靖远 人 ， 注册会 计 师 ， 兰州石 化职 业技 术学 院副教 授 ， 研 究方 向： 会计 。
少 数股 东 的 ，应 当在 合并 所有 者权益 变动表 中增
加“ 少 数 股东 权益 ” 栏 目， 反 映 少 数 股 东 权 益 变 动
部２ ０ ０ ６年发 布 的合 并 报表 会 计 准 则采 用 的主 要 是实 体理论 ， ２ ０ １ ４年 ２月 １ ７日财 政部最 新发 布的
（ ２ ０ １ ４年 ２月 １ ７目） 体 现 了实体 理论 的内核 ， 要 求全面 确认 少数 股东权 益和 损益 。在不 丧失 控Fra Baidu bibliotek权 的前 提下 转让
全 资 子公 司部分 股权 产生 的少数股 东权 益 ， 是合 并所 有者权 益 变动表编 报 的难题 。 因为实务 界对 少数股 东权 益年
末余 额 与少 数 股东 损益 间差 额性 质 的认识 不 同 ， 对这 一差 额在 合 并所 有者权 益 变动表 中的编 报 ， 产 生 了不 同 的方
法。 经过 系 统分析 ， 文 章认 为将这 一差额 直接 确认 为“ 所 有者 投入 和减 少资 本— —所 有者 投入 ” 予 以编 报 ， 会 计信 息会 更为客 观 清晰 ， 更 有益 于外部 信息使 用人 的理 解判 断。
所 掌控 的全部 经济资 源 ，但 是却 没有将少 数股 东 权 益 和损益作 为整个 集 团的所有 者权益 和损益 看
待， 而是 作为负债 和合并 净损益 的扣减 ， 所 以合并
资 产 负 债 表 和 损 益 表 中 的 少 数 股 东 权 益 和 损 益 名
并 理论 主要包 括实体 理论 、母公 司理论 和所有 权
实体 理 论 ： 少数 股 东权 益及 其在 合 并 所有 者 权 益 变 动表 中的编 报 难题
王 自荣
（ 兰 州石 化 职业 技 术 学 院 ， 甘肃 兰州 ７ ３ ０ ０ ６ ０ ）
【 摘 要 】 实体 理 论 愈 益 为 更 多 的 国 家和 地 区所 采 用 ， 我国《 企业会计准则第 ３ ３号—— 合 并 财 务 报 表》
【 关 键 词】 实体理论 ； 少数 股东权 益 ； 合 并所 有者权 益 变动表 ； 年 初余 额调整 法 ； 本 年发 生额 法 【 中图 分类 号 】 Ｆ ２ ７ ５ ． ４ 【 文献标 识码 】 Ａ 【 文章编 号 】 １ ０ ０ ４ — ２ ７ ６ ８ （ ２ ０ １ ５ ） ０ ４ — ０ １ ４ ０ — ０ ４
企 业 集 团 编 制 合 并 财 务 报 表 的 过 程 有 很 多 复
杂 的理论 和实务 技术 问题 ，其 中有关 少数 股东权
益（ 损益） 的争 论 和 技 术 处 理 是 一 种 理 论 区 别 于 其
是仅将 控股股 东 的权 益作 为所有 者权 益 ，将 少数 股东 的权益作 为负债处 理 ； 同时 ， 少数 股东 当期应 享有 的损益 也应视 为合并 净收 益在不 同股 东 问的
体 理 论 反 映 的 是 整 个 企 业 集 团 管 理 层 所 控 制 的 经
当在 合并 利 润表 中净 利 润项 目下 以 “ 少 数 股 东损
益” 项 目列 示 。 这 些 规 定 解 决 了少 数 股 东 权 益 和 损 益 确 认 和计 量 的基 本 问题 。 但是该 准则也 要求 ， 有
一
、
合 并 理 论 与 少数 股 东 权 益
以 上 比较 分 析 可 以看 出 ： 所 有 权 理 论 并 没 有 完 全
最 早 的 合并 报 表 是 １ ８ ８ ６年 美 国 科 尔 顿 石 油
反 映企业集 团所掌控 的全 部经济 资源及 其经 营成 果， 只是 按 比例合 并法 将 子公 司 的资 产 、 负债 、 净
济 资源 以及利 用 这些 资 源 所获 取 的经 营成 果 ， 它
最 能 反 映 母 、子 公 司 组 成 的企 业 集 团 的 经 济 特 征
和“ 企 业集 团” 这种 组织运作 发展 的趋势 。 所以， 实
体 理 论 也 越 来 越 普 遍 地 被 各 国 所 采 纳 。 我 国财 政
资 产及 损益 中属 于母公 司 的部 分 纳入 合 并报 表 ， 故 这 种 方 法 不 存 在 少 数 股 东 权 益 和 损 益 列 报 的 技 术 问 题 。 母 公 司 理 论 虽 然 反 映 了企 业 集 团 管 理 层
托 拉斯公 司编制 的 ，但 当时并 不是完善 的。直到
１ ９ ０ １年 注 册 在 新 泽 西 的 美 国 钢 铁 公 司 才 编 制 出 比较 完 善 的 合 并 报 表 。 由此看来 ， 合 并 报 表 理 论 和
理 论 ，他 们 的 理 论 基 础 和 对 应 的 实 务 方 法 分 析 比
对 如 表 １所 示 。
不符 实 ！ 按 照实体理论 ， 合并财 务报表本应 是将企 业集 团作 为一个 经济实 体而 编制 的报表 ，在一 个 单 一 的经济实体 中企业 管理 层所 掌控 的资源不 管
由哪方提供 ， 都应将 其作 为所有 者权益 处理 ， 而
实务 的发展 ， 已有一个半世 纪之久 。 人们在 长期编 制合并 财务 报表 的实 际工作过 程 中 ，对企业 集 团 拥有 或控制 的经 济资 源 的观 点或处 理方法 有不 同
的理 论 认 知 和 对 应 的 实 务 方 法 选 择 — — 这 构 成 了 不 同 的合 并 报 表 编 制 理 论 。 目前 国 际 上 公 认 的 合