所得税会计中资产负债表债务法的应用

为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则—基本准则》等国家有关法律、行政法规，财政部制定了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并逐步扩大实施范围。

2007年3月16日中华人民共和国主席胡锦涛颁布第63号主席令：《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行；2007年12月6日中华人民共和国总理温家宝颁布第512号国务院令：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，自2008年1月1日起施行。

本文主要就所得税会计中资产负债表债务法的应用做一些探讨。

1 会计与税收
会计和税收是经济领域中相关的两个重要分支，现代税法是借助于会计才得以推行和成熟的，而现代会计又是借助于税法才凸现其重要和规范的。

二者相互影响、相互借鉴，但又彼此存在诸多不同。

随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入，为建立以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益，以及告别税法双轨时代，让内资企业也逐渐融入世界经济体系之中，建立统一、规范、公平竞争的市场环境。

会计和税收体制也进行了相应的改革，在许多方面积极参与国际趋同与一体化。

企业核算的会计处理和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。

在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。

税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。

由此产生了会计和税收的差异，出现了所得税会计问题。

会计准则与税法的差异比较如下：
表1.1 会计准则与税法的差异表
在过去很长的一段时间里，内外资企业执行的是不同的所得税法。

自2008年1月1日起，“两税”合并，将执行新的统一的所得税法（新税法）。

在原所得税法下，内资企业所得税税率为33%，同时另有两档优惠税率，即全年应纳税所得额在3----10万元的，税率为27%；应纳税所得额在3万元以下的，税率为18%；特区和高新技术开发区的高新技术企业的税率为15%。

外资企业所得税税率为30%，另有3%的地方所得税。

新所得税法规定法定税率为25%，内资企业和外资企业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%。

2 所得税会计的发展
2.1 美国所得税会计的发展
美国会计师协会（AIA，现已改为AICPA）的会计程序委员会1944年发布的第23号公告，是世界上第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。

该公告首次明确了所得税费用的性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念，规定采用部分分摊法处理时间性差异，具体处理方法可以采用负债法和纳税净额法。

1967年美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书，取消了在所得税会计处理中的应付税款法，并规定采用“递延法”。

美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年12月发布了第96号公告《所得税会计》，该公告应用于1988年12月15日以后的财务年度的会计报表。

1989年3月，FASB开始对96号公告进行修改。

由此导致两次推迟执行时间。

1991
年6月，FASB发布了《所得税会计征求意见稿》，经过征求意见，于1992年2月发布了SFAS No. 109 《所得税会计》代替SFAS No.96。

SFAS No. 109基本上保留了SFAS No.96的内容，包括进一步明确资产负债表债务法是企业唯一可以采用的所得税跨期摊配方法。

但是放松了其中某些复杂而又容易引起异议的要求。

2.2 国际会计准则委员会（IASB）所得税会计的发展
国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告《所得税会计》。

该准则中规定“当企业的纳税所得和税前会计利润不一致是由时间性差异引起的，企业可采用递延法或债务法，并且允许在企业所得税费用的跨期分配中使用部分分摊或全面分摊的方法。

”
1985年国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究修改了12号公告。

1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（E33），建议采用利润表债务法。

根据对征求意见稿的意见，国际会计准则委员会又于1993年发布了修订的征求意见稿。

在这份新的征求意见稿中，该委员会规定只准使用债务法，并且认为全面分摊是较优的方法，虽然部分分摊仍是可采用的方法之一。

1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（E49）。

该征求意见稿基本上采纳了美国第109号公告所提出的处理办法，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法；
1996年国际会计准则委员会正式发布了修订后的《国际会计准则12号一所得税会计》，此项准则“对报告期1998年1月1日或以后开始的财务报表有效”。

2.3我国对所得税会计的规范
我国所得税会计规范的发展进程大致分为三个阶段，这三个阶段的主要特征归纳如下:
第一阶段为1978年至1993年,。

1983年之前对国有企业不征收所得税，实行利润上交；对集体经济、个体经济、供销合作社、预算外的国有企业和事业单位、外国在我国境内经营的工商企业和交通运输企业征收“工商所得税”。

1984年税制改革后，根据企业不同的经济性质，分别征收“国营企业所得税”、“集体企业所得税”、“私营企业所得税”，以及“外商投资企业和外国企业所得
税”在这个阶段，所得税都是作为企业的一种利润分配方式。

这期间我国所得税会计与财务会计是基本统一的，即会计制度和税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致，按会计制度、会计方法规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。

这个阶段由于没有确认所得税费用，我国所得税会计还没有确切的所得税会计处理方法。

第二阶段为1994年至2006年。

1994年6月29日，财政部下发《关于印发<企业所得税会计处理的暂行规定>的通知》（[94]财会字25号）后，我国所得税会计正式产生，将所得税作为一种费用，一方面表明它同产权形式或所有者无关，不属于利润分配的范围；另一方面，说明所得税是任何一个经济主体为保证正常经营、取得合法的净收益而必须发生的现金流出。

要求企业在缴纳所得税时，按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报交纳所得税。

随着2001年《企业会计制度》和《企业所得税税前扣除办法》的颁布，会计利润与应税所得之间的差异越来越大。

《企业所得税会计处理的暂行规定》中明确规定企业可以选用“应付税款法”或者“纳税影响会计法”。

其中纳税影响会计法下设置“递延税款”科目。

第三阶段为2007年至今。

随着2006年新企业会计准则和2007年新企业所得税法的颁布实施，所得税会计不仅考虑会计利润与应税所得之间的差异，而且更加注重资产负债的账面价值与计税基础之间的差异。

而会计准则体系的第18号为所得税会计准则，该号准则的发布意味着企业的所得税会计有了正式的法律规范，其中最基本的两条是企业必须采用纳税影响会计法对所得税进行会计处理；所得税会计的基本方法统一为资产负债表债务法。

而资产负债表债务法中同时设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”反映所得税跨期摊提分配的情况。

中国所得税会计规范的发展与中国经济发展特别是资本市场的发展紧密联系在一起。

20世纪90年代初期，虽然《企业所得税会计处理的暂行规定》对所得税会计核算允许采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”两种方法，但在会计实务中绝大多数企业均采用应付税款法。

应付税款法大量采用的原因在于它不考虑时间性差异对所得税的影响金额，操作上较纳税影响法简便得多。

《企业会计准则第18号——所得税》虽然增加了所得税会计核算的难度，但却有利于企
业特别是上市公司供应高质量的会计信息，充分体现了“会计是世界通用的商业语言”的本质。

3 资产负债表债务法
3.1 资产负债表观
资产负债表观的核心：为了提升企业资产负债的信息质量，及时计提资产减值准备；合理确认预计负债；用资产负债表债务法核算企业所得税；不再使用不符合资产负债定义的待摊和预提；首次给利得和损失定义，改变传统利润的内涵，强调只有在净资产增加的情况下才表明企业价值增加，股东财富增长，有助于企业可持续发展。

3.2 资产负债表债务法概述
资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。

资产负债表债务法较为完全地体现了资产负债表观，在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。

从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。

一项资产的账面价值小于其计税基础的，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间应以应交所得税的方式流出企业的经济利益，应确认为资产。

反之，一项资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对于企业形成经济利益流出的义务，应确认为负债。

从会计实务角度来看，正确的应用资产负债表债务法首先必须明确资产和负债的定义，而所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。

3.2.1 资产的计税基础
资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。

企业的各项资产包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等。

资产的计税基础分为两类：（1）历史成本：一般情况下，外购、自行开发或建造的资产以历史成本作为计税基础。

（2）公允价值+相关税费：其他方式获得的资产，如非货币性资产交换、接受捐赠、投资、债务重组等方式取得的资产。

3.2.2 负债的计税基础
负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额。

一般情况下，短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的清偿不会影响到当期损益和应纳税所得额的计算，其计税基础即为账面价值。

某些情况下，负债的确认可能会涉及到损益，进而影响不同期间的应税所得额，使得计税基础与账面价值之间产生差异。

3.2.3 特殊交易的计税基础
会计：在非同一控制下的企业合并中，购买方对于合并中取得的被购买方各项辨认资产和负债按公允价值计量。

税法：如果该企业合并为应税改组，不会造成差异，若该企业合并为免税改组，税收上维持有关资产负债的原账面价值，会计上按公允价值确认，则会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。

3.2.4 资产负债表债务法下的差异
资产负债表债务法下的差异表现为暂时性差异，是指资产负债表中一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，该差额在以后年度资产负债表上列示的资产收回或耗用完时（或者列示的负债偿还时）会产生应课税金额或可抵税金额，即应纳税暂时性差异或可抵减暂时性差异。

应纳税暂时性差异（或可抵减暂时性差异）产生于资产负债表日，并在将来纳税申报时增加应税所得（或抵减应税所得）。

暂时性差异的确认和计量与资产、负债的计税基础密切相关。

一项
资产或负债的计税基础是指在计税时归属于该资产和负债的金额。

具体来说，一项资产的确认意味着该资产的账面金额在未来期间将以流入企业的经济利益的形式收回，如果该经济利益是应税的，则资产的税基就是税法上允许抵扣该经济利益的金额。

例如，甲企业的某台设备账面原价为150 000元，会计累计折旧50 000元，计税累计折旧90 000元，则该项资产的账面价值为100 000元（购置成本150 000元减去会计累计折旧50 000元），计税基础是60 000元（购置成本150 000元减去计税累计折旧90 000元）。

企业为收回资产的价值须赚得应税所得100 000元，但只能抵扣计税基础60 000元，二者的差额40 000元须纳税，即本例中产生了40 000元的应纳税暂时性差异。

反之，若未来期间允许抵扣的金额大于应税经济利益的金额，即计税基础大于账面价值，则有可抵减暂时性差异产生。

一项负债的确认意味着该负债的账面金额在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出来清偿。

如果它的部分或全部金额可在晚于负债确认期的未来期间作为应纳税收益的抵扣项，则有可抵减暂时性差异产生，因而该负债的税基就是其账面金额与该负债在未来期间计税时可抵扣金额的差额。

例如，企业将应计产品的修成本3 000元确认为一项负债，该产品保修成本需要实际支付时才能从应税所得中抵扣，即未来期间计税时可以抵扣的金额为3 000元。

因此，预计保修成本这项负债的计税基础是0元（账面价值3 000元减去未来可抵扣额3 000元），从而产生可抵减暂时性差异3000元（账面价值3 000元减去计税基础0元）。

反之，如果一项负债在未来期间不可以抵扣应税经济利益，则该负债的税基就等于其账面金额，无暂时性差异产生。

我国《企业会计准则第18号——所得税》中以暂时性差异取代了时间性差异，并采用资产负债表债务法对企业所得税进行核算。

事实上，暂时性差异是一个比时间性差异内容更广泛的概念。

当收益或费用被包含在某一期间的会计利润中，但被包含在另一期间的应税利润中时，就会产生时间性差异。

由于会计利润与应税所得的大部分组成项目都会影响到资产或负债的账面金额与税基，因此，时间性差异属于暂时性差异。

但也存在这样的情况，应税所得的部分组成项目不能归属于特定的资产或负债，却引起应税所得与会计利润的时间性差异。

这些差异在一个或一个以上的会计期间产生，在以后的会计期间转回。

例如，广告费支出在会计上往往作为费用直接计入当期收益，从会计收益中扣除，但在税法上超
过销售营业收入2%的部分（特殊行业另有规定）却可能在以后若干会计期间才能作为计税的扣除项，这样就产生了未来可抵减暂时性差异。

对于该项目而言，其税基为未来可抵税的金额，账面价值为零，两者之间的差额为暂时性差异。

除时间性差异外，暂时性差异还包括其他因税收法规规定而使资产或负债的计税基础与其账面价值不同而产生的差异，IAS12列举了以下几项：购买式企业合并的成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而计税时却不作相应的调整；资产的重估价值在会计上进行确认，但计税时却不作相应的调整；企业合并产生的商誉或负商誉；资产和负债的初始确认价值与其初始计税基础存在差异；对子公司、分支机构和联营企业的投资或在联营企业中的账面价值与投资或权益的计税基础不同。

3.2.5 递延所得税资产的确认
递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。

应以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产。

估计未来期间是否能够产生足够的应税所得额时，包括以下两个方面：
（1）未来期间的正常生产经营所得；
（2）以前期间的应纳税暂时性差异转回产生的。

不确认递延所得税资产的特殊情况：
（1）某项交易不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响纳税所得额，则该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与计税基础存在可抵扣暂时性差异的，不确认相关的递延所得税资产；
（2）按税法规定可结转以后年度的亏损；
（3）与联营企业、合营企业的投资相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，在同时满足以下条件时，应当确认：暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所的额。

3.2.6 递延所得税负债的确认
递延所得税负债产生于应纳税暂时性差异。

对于应纳税暂时性差异，均应确认相关的递延所得税负债，某些特殊情况除外：
（1）商誉的初始确认；
（2）除企业合并以外的其他交易的初始确认；
（3）与联营企业、合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，在满足以下两个条件时，不予确认：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见未来很可能不会转回。

3.3 资产负债表债务法的核算
资产负债表法下，要求企业从资产负债表出发，通过比较，按《企业会计准则》确认的资产、负债的“账面价值”和按税法确认的资产和负债的“计税基础”，得出应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异，进而确定递延所得税负债或递延所得税资产，最后确定利润表中的所得税费用。

其具体关系如下：
资产：账面价值>计税基础，为应纳税暂时性差异；反之，为可抵扣暂时性差异。

负债：账面价值<计税基础，为可抵扣暂时性差异；反之，为应纳税暂时性差异。

递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×适用所得税率
递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×适用所得税率
计入利润表的所得税费用=当期所得税+递延所得税。

其中，当期所得税即为当期应交所得税，根据税法规定计算得到。

应编制分录为：
借：所得税费用——当期所得税（1）
贷：应交税费——应交所得税
递延所得税等于递延所得税资产（或负债）期末余额减期初余额。

当期末递延所得税资产大于期初时，调增递延所得税资产（记借方），此调增数即为当期应确认的递延所得税费用（实为收益）。

应编制分录为（假定均符合递延所得税资产确认条件）：
借：递延所得税资产（2）
贷：所得税费用——递延所得税
反之，编制相反的会计分录。

当期末递延所得税负债大于期初时，按差额调增递延所得税负债（记贷方）。

应编制会计分录：
借：所得税费用——递延所得税（3）
贷：递延所得税负债
反之，编制相反的会计分录。

假定会计分录（2），（3）均不包括递延所得税资产（或负债）变化应计入资本公积的情形，也不包括因非同一控制下企业合并而形成的暂时性差异的所得税影响。

下同。

分录（1）、（2）、（3）结合在一起就可以得到计入利润表的所得税费用总额。

需要注意的是，对于“计税基础”，也只是所得税会计为方便比较会计与税法在资产和负债确认上的不同而引入的一个概念，并不是税法里规定的“计税基础”。

其中，资产的计税基础是指税法规定未来计税时可以税前扣除的金额，负债的计税基础是指税法规定未来计税时不能税前扣除的金额。

3.4 资产负债表债务法的优点
资产负债表债务法具有不少优点。

第一，全面反映暂时性差异的纳税影响
资产负债表债务法侧重暂时性差异，而暂时性差异的内容比时间性差异广泛许多。

由于我国当前及今后相当长一段时间内致力于国有企业改造，企业重组、合并现象将大量出现，资产评估会更加频繁，同时企业跨国经营和股份制改造等经济现象也日益增多，这些都会引发企业产生大量的非时间性的暂时性差异。

第二，提供更多决策有用的会计信息
资产负债表债务法以“递延所得税资产”与“递延所得税负债”取代“递延税款”科目，“递延所得税资产”反映发生与转回的可抵减暂时性差异的纳税影响，“递延所得税负债”反映发生与转回的应纳税暂时性差异的纳税影响，这更符合资产、负债的定义，且使提供的会计信息更加详实、明确，有利于财务报表使用者理解和分析企业的财务状况。

第三，有利于进一步与国际惯例接轨
国际贸易的增长推动了跨国公司的兴起和国际间投资活动的活跃，促进了资本市场的全球化。

投资者要了解有关外国公司的财务业绩与经营成果，借以评估投资风险及做出适当的投资决策；越来越多的公司为了开拓融资渠道，申请在多个国家的资本市场上市和进行证券交易；贸易伙伴之间也迫切需要了解对方的财务状况或经济实力……这些都推动了国际间会计的协调。

《国际会计准则12号—
—所得税》（1996年修订稿）明确提出所得税会计处理使用资产负债表债务法，而资产负债表债务法的科学、实用性，也使其逐渐被越来越多的国家采用。

随着经济的发展和改革开放的深入，我国企业越来越多地融入到世界经济的发展中，经济环境的变化客观上要求我们向国际化会计准则和国际惯例靠拢，提高我国会计信息的可比性，采用资产负债表债务法正顺应了这一趋势。

4 资产负债表债务法的实际运用
企业核算所得税，主要是为确定当期应交所得税以及利润表中应确认的所得税费用。

按照资产负债表债务法核算所得税的情况，利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即应交所得税，当期所得税应以适用的税收法规为基础计算确定。

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，要考虑会计和税收之间的差额，在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交当期所得税。

企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当计入所得税费用，但以下两种情况除外：
1）某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该项交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用(或收益)。

2）企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入合并当期损益的全额，不影响所得税费用。

利润表中应予以确认的所得税费用为当期所得税和递延所得税之和。

所得税进行跨会计期间核算,在资产负债表日的实际操作中分三步走：
一是按照税法规定对税前会计利润进行调整，调整后的应纳税所得额计缴所得税：二是依据资产或负债的账面价值与税法计税基础确定累计暂时性差异，递延所得税资产或递延所得税负债的账面余额，期末期初余额之差是本期发生和转回的递延所得税资产和递延所得税负债的净额；是运用倒轧的方法推算所得税费。