所得税会计中资产负债表债务法的应用

为规范企业会计确认、计量和报告行为，保证会计信息质量，根据《中华人民共和国会计法》、《企业会计准则—基本准则》等国家有关法律、行政法规，财政部制定了38项具体准则，自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并逐步扩大实施范围。2007年3月16日中华人民共和国主席胡锦涛颁布第63号主席令：《中华人民共和国企业所得税法》，自2008年1月1日起施行；2007年12月6日中华人民共和国总理温家宝颁布第512号国务院令：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，自2008年1月1日起施行。

本文主要就所得税会计中资产负债表债务法的应用做一些探讨。

1 会计与税收

会计和税收是经济领域中相关的两个重要分支，现代税法是借助于会计才得以推行和成熟的，而现代会计又是借助于税法才凸现其重要和规范的。二者相互影响、相互借鉴，但又彼此存在诸多不同。随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入，为建立以提高会计信息质量为前提，以满足投资者、债权人、政府和企业管理层等有关方面对会计信息的需求，进一步规范会计行为和会计工作秩序，维护社会公众利益，以及告别税法双轨时代，让内资企业也逐渐融入世界经济体系之中，建立统一、规范、公平竞争的市场环境。会计和税收体制也进行了相应的改革，在许多方面积极参与国际趋同与一体化。

企业核算的会计处理和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。在我国，会计的确认、计量、报告应当遵从企业会计准则的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。税法则是以课税为目的，根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人应交纳的税额，从所得税的角度，主要是确定企业的应纳税所得额，以对企业的经营所得征税。由此产生了会计和税收的差异，出现了所得税会计问题。

会计准则与税法的差异比较如下：

表1.1 会计准则与税法的差异表

在过去很长的一段时间里，内外资企业执行的是不同的所得税法。自2008年1月1日起，“两税”合并，将执行新的统一的所得税法（新税法）。在原所得税法下，内资企业所得税税率为33%，同时另有两档优惠税率，即全年应纳税所得额在3----10万元的，税率为27%；应纳税所得额在3万元以下的，税率为18%；特区和高新技术开发区的高新技术企业的税率为15%。外资企业所得税税率为30%，另有3%的地方所得税。新所得税法规定法定税率为25%，内资企业和外资企业一致，国家需要重点扶持的高新技术企业为15%，小型微利企业为20%。

2 所得税会计的发展

2.1 美国所得税会计的发展

美国会计师协会（AIA，现已改为AICPA）的会计程序委员会1944年发布的第23号公告，是世界上第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。该公告首次明确了所得税费用的性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念，规定采用部分分摊法处理时间性差异，具体处理方法可以采用负债法和纳税净额法。

1967年美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书，取消了在所得税会计处理中的应付税款法，并规定采用“递延法”。

美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年12月发布了第96号公告《所得税会计》，该公告应用于1988年12月15日以后的财务年度的会计报表。1989年3月，FASB开始对96号公告进行修改。由此导致两次推迟执行时间。1991

年6月，FASB发布了《所得税会计征求意见稿》，经过征求意见，于1992年2月发布了SFAS No. 109 《所得税会计》代替SFAS No.96。SFAS No. 109基本上保留了SFAS No.96的内容，包括进一步明确资产负债表债务法是企业唯一可以采用的所得税跨期摊配方法。但是放松了其中某些复杂而又容易引起异议的要求。

2.2 国际会计准则委员会（IASB）所得税会计的发展

国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告《所得税会计》。该准则中规定“当企业的纳税所得和税前会计利润不一致是由时间性差异引起的，企业可采用递延法或债务法，并且允许在企业所得税费用的跨期分配中使用部分分摊或全面分摊的方法。”

1985年国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究修改了12号公告。1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（E33），建议采用利润表债务法。根据对征求意见稿的意见，国际会计准则委员会又于1993年发布了修订的征求意见稿。在这份新的征求意见稿中，该委员会规定只准使用债务法，并且认为全面分摊是较优的方法，虽然部分分摊仍是可采用的方法之一。

1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（E49）。该征求意见稿基本上采纳了美国第109号公告所提出的处理办法，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法；

1996年国际会计准则委员会正式发布了修订后的《国际会计准则12号一所得税会计》，此项准则“对报告期1998年1月1日或以后开始的财务报表有效”。

2.3我国对所得税会计的规范

我国所得税会计规范的发展进程大致分为三个阶段，这三个阶段的主要特征归纳如下:

第一阶段为1978年至1993年,。1983年之前对国有企业不征收所得税，实行利润上交；对集体经济、个体经济、供销合作社、预算外的国有企业和事业单位、外国在我国境内经营的工商企业和交通运输企业征收“工商所得税”。1984年税制改革后，根据企业不同的经济性质，分别征收“国营企业所得税”、“集体企业所得税”、“私营企业所得税”，以及“外商投资企业和外国企业所得

税”在这个阶段，所得税都是作为企业的一种利润分配方式。这期间我国所得税会计与财务会计是基本统一的，即会计制度和税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致，按会计制度、会计方法规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。这个阶段由于没有确认所得税费用，我国所得税会计还没有确切的所得税会计处理方法。

第二阶段为1994年至2006年。1994年6月29日，财政部下发《关于印发<企业所得税会计处理的暂行规定>的通知》（[94]财会字25号）后，我国所得税会计正式产生，将所得税作为一种费用，一方面表明它同产权形式或所有者无关，不属于利润分配的范围；另一方面，说明所得税是任何一个经济主体为保证正常经营、取得合法的净收益而必须发生的现金流出。要求企业在缴纳所得税时，按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的数额申报交纳所得税。

随着2001年《企业会计制度》和《企业所得税税前扣除办法》的颁布，会计利润与应税所得之间的差异越来越大。《企业所得税会计处理的暂行规定》中明确规定企业可以选用“应付税款法”或者“纳税影响会计法”。其中纳税影响会计法下设置“递延税款”科目。

第三阶段为2007年至今。随着2006年新企业会计准则和2007年新企业所得税法的颁布实施，所得税会计不仅考虑会计利润与应税所得之间的差异，而且更加注重资产负债的账面价值与计税基础之间的差异。而会计准则体系的第18号为所得税会计准则，该号准则的发布意味着企业的所得税会计有了正式的法律规范，其中最基本的两条是企业必须采用纳税影响会计法对所得税进行会计处理；所得税会计的基本方法统一为资产负债表债务法。而资产负债表债务法中同时设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”反映所得税跨期摊提分配的情况。

中国所得税会计规范的发展与中国经济发展特别是资本市场的发展紧密联系在一起。20世纪90年代初期，虽然《企业所得税会计处理的暂行规定》对所得税会计核算允许采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”两种方法，但在会计实务中绝大多数企业均采用应付税款法。应付税款法大量采用的原因在于它不考虑时间性差异对所得税的影响金额，操作上较纳税影响法简便得多。《企业会计准则第18号——所得税》虽然增加了所得税会计核算的难度，但却有利于企