复式簿记与三式簿记

复式簿记与三式簿记

【摘要】诚如马克思主义唯物辩证法告诉我们的，任何事物都是发展变化的，任何真理的正确性都是相对的，复式簿记理论在其存在且发展了500多年以后，特别是伴随着信息时代、金融时代的到来，复式簿记理论本身存在的问题已遭到会计学者的广泛质疑。本文试图从复式簿记的产生与发展入手，介绍并简单探讨美籍会计学家井尻雄士教授提出的三式簿记理论的主要贡献及其不足。

【关键词】复式簿记井尻雄士三式簿记

一簿记的发展历史①

1.原始社会与简单记录

当人类在初步征服大自然，基本保证了自身的生存安全之后，伴随着一定分工的出现，人类开始逐渐关心并记录、计量自己的劳动成果。由于还没有产生数字和文字，当时的人类只能通过一些特殊的记号、标记，如我国六、七千年前的“仰韶文化”遗址中发现的二、三十种以横竖笔画为主要形态的符号，又或者是通过在绳子上面打结来记录重大事件的“结绳记事”。

2.农业经济与单式簿记

随着文字和数字的出现，特别是私有制的产生，在世界上最早出现奴隶制度的地区，产生了单式记账方法。在当时，土地和劳动力是主要的生产要素，以此构筑的生产力水平非常低下，商品交换也极不发达，货币尚未成为全社会广泛接受的交换媒介，因此，对经济事项的发生结果以实物数量来表示是最普遍的方式。会计记录仅仅是对经济事项的结果或实物资产的流动状况作单一记录，如“用谷十六石”、“受官帛六千”等，无需反映资产流动的过程。

3.工业经济与复式簿记

中世纪欧洲商人借助地理位置的优越和交通的便利，积极开展对外贸易，而十字军东征为货币的统一创造了十分便利的条件，以货币作为计量单位便成为可能。资本投入的大量投入使得盈余分配问题日益重要，促使人们一方面关心资产的变动状况，另一方面关心这些资产的来源，单式记账方法弊端越来越明显，复式簿记应运而生。

A.C.Littleton在《1900年以前的会计》一书中也详尽列举了复式簿记得以产生的七项先决条件，他们分别是：书写艺术，计算技术，私有财产，货币，信用往来，商业和资本。13世纪的意大利在帮助中国造纸术、十字军、宗教以及家族银行的帮助下，完全具备了上述7个条件，所以很多学者支持意大利是产生复式簿记萌芽的地方。美国会计学家Michael Chatfield在《会计思想史》一文中指出“复式簿记于1250至1440年间在意大利北部产生”，②日本会计学家黑泽清教授认为“对于复式簿记之完成贡献最早者，为13世纪佛罗伦萨所用银行账簿之转账记录”。

①该部分总结归纳自李卫东：《簿记发展研究》，中国财政经济出版社2006版，7-34页

②【美】Michael Chatfeild，《会计思想史》，文硕等译，中国商业出版社1989版，58页

1494年，年近50岁的Luca Pacioli从乌尔比诺回到威尼斯，出版了《算术、几何、比及比例概要》（Summa de Arithmetica, geometria, Ptoportioni et Proportionalita）一书，在此之前，意大利已经广泛存在多种复式记账方法，但它们均是通过师徒相传的口授方

式来学习、传授的，其传播范围和速度受到极大的限制，而Luca Pacioli将实务中业已存在，但不系统、不完善的复式簿记加以整理，并以出版物的形式公开出版后，极大地提高了复式簿记传播速度和质量，也极大地扩展了复式簿记的影响范围。

1534年Domenico Manzoni发表了名为《威尼斯式总账与分录帐》一书，为充实、完善和传播Pacioli的簿记思想起到了重要作用。其后Pacioli和Manzoni的著作被译成多种文字在欧洲大陆广泛传播，复式簿记思想也迅速生根、开花、结果。其中英国逐步创立了英式簿记和会计方法体系，德国和法国则形成“大陆派会计”理论与方法；19世纪中叶，英式簿记传入美国，英美会计逐渐结合形成“英美派会计”理论。19世界末20世纪初，传入中国和日本，至此，借贷复式簿记已基本传遍整个世界。

二复式簿记的主要内容及局限性

正如歌德在《威廉·迈斯德》一书中写道：“他从复式簿记制度中得到了多大的好处！这是人类智慧最好的发明之一”①，在其诞生之后的几百年时间里，复式簿记理论在会计学占有了绝对统治的地位。

复式簿记的核心在于二维思想，“有借必有贷、借贷必相等”，其主要特点是每一项经济业务，要求同时在两个相互联系的账户中以相等的金额进行记录。会计是连续反映和记录经济业务的，记录一笔经济业务应该由既统一又斗争的两个方面构成，这两个方面既要相互区别、对立又应同时记录。而这两个方面就应该是资本运动的“来路”和“去向”，因为每项经济业务都应该有“来路”和“去向”，即有“起点”和“终点”。那么对每项经济业务所引起的资本运动都这样寻其来龙去脉，而且个别的资本运动还能综合起来反映出企业经营过程和经营成果的全貌。

会计的恒等式：“资产=负债+权益”告诉我们任何一项经济业务都只能引起资本在等式左右内部或者相互运动，一方的增加必然伴随着另外一方的减少。这一等式，可以将所有会计事项一无遗漏地纳入其中，对经济业务进行概括和总结，可以确定每一会计要素在各时点的数额，分析其形成的原因。这一等式实际上隐含着收益确定的公式，因为收益是净资产的增量，资产的增减变动，表示收益的形成或亏损的发生。因而复式簿记具有解释财富变化的原因或来源的能力。②

然而在复式簿记理论提出500多年后，随着信息时代的到来，社会经济发生了翻天覆地的变化，许多原来的假设和前提，以及传统的基于手工处理的复式借贷记账法赖以存在的条件已经发生了重大改变，其自身难以克服的局限性也越加明显。

首先，复式簿记遵循“资产=负债+权益”的恒等方程，是复式簿记法严密而富于逻辑性，但正是由于这个恒等方程自身的封闭性，使得其与责任会计、管理会计等不能相互兼容，这是因为以凭证、账簿到报表为会计循环过程形成了一个自我封闭的循环体系，并没有留有与外部相关会计学科衔接的“接口”。

其次，复式簿记对经济业务仅作二维的分类，不适宜作多元的分类，因而不能适应现代会计管理的需要。例如为了进行责任会计核算，传统复式簿记一般是采用增加科目级数的方法，在常规会计科目下按责任中心设立更明细一级的科目。当因管理的要求需作更多的非常规分类时，这种单纯细化科目的平面延伸方法就无法应付了，目前常采用辅助账、备查账、帐外记录的方法来应付，但效率不高、效果不甚理想。

①【美】井尻雄士：《三式记账法的结构和原理》，娄尔行译，立信会计图书用品社1989年版，第1页

②娄尔行、陈信元：《宝贵的启迪——纪念帕乔利复式簿记著作出版五百周年》会计研究，1994.3