实质重于形式的一些理论

摘要：由于经济现象表现的多样化、复杂化，法律规章的制定并不能够把

所有经济活动发生的内涵实质描述出来；当经济活动发生的法律形式与其内涵经济实质不一致时，为了保证会计核算信息与客观经济事实相符，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。即会计核算要遵循实质重于形式原则。

对实质重于形式原则产生的原因分析，不难看出：

首先，真实性和合法性差异的存在。由合法性和真实性的定义可知，合法性是一个很宽泛的概念，只要符合规定即可；而真实性的要求就比较高，需要透过现象观察到本质。在会计准则的制定过程中，考虑到可执行性和认识的局限性，准则的要求只是大多数情况上的反映。这样就造成了真实性和合法性在侧重点上不一样，同一个经济业务基于真实和合法所得出的结论不同情况的产生是必然的。

其次，会计准则及标准中难以消除的界限规定。无论是在我国还是国际的会计制度中，都有一些数字化的界限，如过去投资核算中成本法和权益法的选择中有20％的界限等。但是界限的规定是为了提供一个合理的确认标准，以限制判定过程的主观和随意，但这样又造成了一个现实，那就是在十分接近界限的两种几乎相同的经济事实，可能因微小的差异，最终导致会计处理结果的迥异，并可能使公司利用这种规定完成在技术上遵循准则却在实质上规避准则的意图。在会计准则和会计标准中保持适当的界限仍然十分必要，但界限导致的合法性和真实公允性冲突也不可避免。

最后，会计核算中特殊事项的客观存在。会计准则在编写时是无法预计所有可能发生的经济事项，理论性规定的完善是以现实中存在的多样化的事实为基础的。而且随着经济体制，产业结构的变化，经济业务的复杂化，新的概念，实例会慢慢出现。认识的有限性必然导致未来大量例外事项的存在，这样就造成了很多情况出现没有具体的理论依据。在没有具体准则指导时，就必须依照概念性的规定大体上规范。

但是可以推断会计信息失真，才是我国实质重于形式原则出台的真正背景。长期以来，造假和恶意操纵会计信息，是造成会计信息严重失真的根源。会计造假是违法行为，而恶意操纵会计信息导致会计数据失真的方法具有形式上的合法性，体现了操纵者对会计准则、会计制度及相关法规的深刻理解，是操纵者不顾职业道德规范的不诚信行为。

相关概念的界定：

实质重于形式原则里讲的“实质”是交易或事项的经济实质，是交易或事项及其涉及的对象所反映出的特定会计主体经济活动的本质特征、内在规律及未来的发展趋势。会计的基本职能是反映经济真实，其目标是提供能反映企业的财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，以满足会计报告使用者的需要。由此可以看出，尊重经济事实去反映交易或事项的经济事实是会计的基本功能，是会计主体在会计核算中要达到会计目标必须遵守的重要原则。

实质重于形式里讲到的“形式"是交易或事项的法律形式，通常指某一特定

会计主体对其交易或事项及其涉及的对象是否拥有所有权的法律、规章、制度之规定性及其外在表现形式。在现代法律经济社会中人们通常采用法律、法规等形式和方式去掩盖经济现象。对交易或事项及其涉及的对象是否拥有法律、规章、制度等所规定的所有权，并由此就成为特定会计主体在会计实务中从形式上判断对交易或事项及其涉及的对象是否需要进行会计核算的简便方法。

经济实质是指经济活动开展时所经历的真实过程和存在的客观结果，是经济活动的内在本质体现；经济形式是经济活动发生或完成时的外在表现形式。经济活动并非都能通过其外在表现形式反映其本质目的；同时由于经济活动本身的复杂性和人类认知局限性，因此，往往人们不可能都利用经济形式来复原经济活动发生的本来面目。从而导致经济实质与经济形式的分离和不统一。

实质重于形式原则强调的是形式与实质不一致时偏重于实质的一种选择。实质决定形式，形式用于反映实质。当今社会的快速发展，企业发生的交易或事项范围更广，形式更加多样化、复杂化，因而交易或事项的法律形式并非总能及时地反映经济事实，法律形式和经济实质不一致的现象在所难免。实质重于形式就给我们处理类似问题的一种依据。当交易或事项的法律形式与经济实质出现不一致时，企业在进行判断和选择处理方法时，不仅要看法律形式，更要注重经济实质，要以交易或事项的经济实质作为会计核算的重要依据，从保证会计信息质量的角度出发，以达到客观、公允地反映经济事实。

会计之所以强调实质重于形式，并非是空中楼阁，而是有着其深厚的理论基础。会计学中强调的经济实质是经济活动在会计中的具体表现，会计所要反映的经济实质是会计概念框架下的经济实质。会计活动对经济活动的反映是通过会计的确认、计量、记录和报告四个基本环节，建立一个会计数据库并对这个数据库进行加工后输出会计信息的过程。并非对经济活动的全景图进行简单的摄取和保留。会计的确认、计量、记录和报告建立在会计目标、会计假设、会计要素和会计原则这一套理论框架之上。因此，会计信息和经济活动是一个映射关系，这种关系是解读经济活动的一把钥匙。但这种映射和法律活动对经济活动的映射有时是意蕴重合的，但也有不一致之处，正是由于会计和法律对经济活动的映射关系的不同，导致了会计意在反映的“经济实质’’和经济活动的“法律形式"产生了差异。这种差异体现在会计的目标、假设、要素的定义、原则等诸多方面。

关于实质重于形式原则的两种观点：

一是会计信息质量的要求

这种观点认为实质重于形式是对会计信息质量的要求，如我国企业会计准则将实质重于形式作为对“会计信息质量要求"，要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。我国许多会计学者也将实质重于形式归于是会计信息质量要求。

二是对其他会计原则的修正

这种观点认为实质重于形式原则是对会计其他原则的修正。其认为，实质重于形式原则是指信息要想如实反映其所拟反映的交易或其他事项，那就必须根据它们的实质和经济现实，而不是仅仅根据它们的法律形式进行核算与反映。我国也有

许多学者认为实质重于形式是对其他会计原则的修正。而我国的原企业会计制度要求，企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算，而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据，却没有明确指出实质重于形式原则的内涵与应用标准。

我本人则趋向于实质重于形式原则是对其他会计原则进行修正的观点，因为实质重于形式原则不可能离开其他会计原则而独立存在。

实质重于形式原则与其他会计原则的关系：

“实质重于形式原则在我国会计核算中的运用是对我国已有会计核算原则和会计核算前提的补充和完善"@。会计基本准则对会计信息质量要求是可靠性、相关性、可比性、可理解性、及时性、谨慎性、重要性和实质重于形式等八项原则要求，然而在会计实务中运用这些原则对交易或事项进行会计处理，往往是多项会计原则相辅相成作用的结果，而不应该是单一原则发挥单一作用。例如，在进行资产减值处理时，有些人认为它仅仅是谨慎性原则的体现，实际上它是用实质重于形式原则和谨慎性原则对历史成本原则的修正，以反映真实的资产价值和规避财务风险。在会计政策的选择或变更时，同样也是多种原则作用的结果。

1.与可靠性原则

实质重于形式是可靠性的另一构成因素，要真实反映信息，使信息可靠，就要求根据经济业务的实质而不是仅仅根据法规形式进行反映。因此实质重于形式原则能否有效执行将直接影响会计信息的可靠性。要想会计信息能够可靠地反映其拟反映的交易或事项，就必须根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式进行，而其法律形式又没有恰当地反欧其经济实质和经济现实，那么，其最终的结果不仅不利于会计信息使用者的决策，反而会误导会计信息使用者。可以这样下结论：没有实质重于形式原则。那会计信息的可靠性就难以保证。

2.与可比性原则

实质重于形式原则是可比性原则的补充。可比性原则的内容包含了要求企业的会计核算方法前后各期保持一致，不得随意变更。但是，如某种会计政策、会计估计更能反映企业的经济实质，能更恰当地反映企业的财务状况和经营成果时，可以恰当地变更。这也是实质重于形式原则的体现。如过去企业对固定资产采用直线法计提折旧。能反映企业的真实财务状况和经营成果，但是目前科学技术进步了，采用加速折旧法更能反映企业的财务状况和经营成果，这就不必拘泥于一贯性要求的形式，而应看其经济实质，采用加速折旧法。

3.与谨慎性原则

谨慎性原则要求企业进行会计核算时，不得多计资产或收益、少计负债或费用，不得设置秘密准备。如对资产计提各种跌价准备，一方面是谨慎性原则的体现，但同时也在一定程度上体现了实质重于形式原则。由于资产可能因为各种原因发生减值，在年度终了时，其实际价值与账面价值发生背离，原账面价值已不能反映企业资产的真实状况，根据发生时所作的记录也只能作为形式上的参考。因此，对于企业的一些资产应根据实质重于形式原则计提减值准备，对原有的账面记录作调整，更能真实、恰当地反映资产的经济实质。

4.与重要性原则

实质重于形式原则是从经济业务的性质出发考虑问题，而重要性原则通常