现代成本会计管理理念与方法(1).

现代成本会计管理理念与方法(1)

由于生产方式的转变与高科校的发展，传统的成本管理方法，已难以提供管理

者所需的成本信息。这些传统的成本管理方法结合新观念、新理论、新方法，

衍生出一系列现代成本管理方法。

随着经济的发展，科学技术的进步，产品生命周期的缩短，以及全球性竞

争的加剧，自20世纪80年代以来，许多企业为适应新经济环境主动改变传统

的成本管理理念，积极采用现代成本管理方法，如作业成本法、及时生产系

统、零存货、全面质量管理、价值链分析等。这些现代成本管理方法的出现不

但具有其必然性，并且它们也不是相互孤立的，而是相辅相成的，是具有紧密

联系的有机统一体。

一、现代成本管理方法产生的必然性

在现代经济社会中，传统的第一、第二产业的重性逐渐下降，第三产业——服务业所占的比重越来越大。迅速发展的第三产业改变了整个社会的产业结构，这种影响随着旅游业、银行业、保险业以及电信业等市场的开放而扩大。

相对传统的制造业来说，服务业的最终产品成本结构难以区分，传统的变动成

本管理方法并不适用，因为这些产品不但产品本身难以确认，而且其产品中的

混合成本也远大于易于区分的固定成本和变动成本。同时，许多制造业由于从

传统的卖方市场过渡到买方市场，也面临众多的新成本问题，如；全面质量成本、顾客满意度等。因此，成本会计人员必须花费更多的精力和时间，寻求更

恰当的成本管理方法，为管理提供与新经济环境相适应的成本信息。

在高科技蓬勃发展的新形势下，随着计算机数控机床和人工智能工具、电

脑辅助设备等高科技成果在生产活动中的广泛应用，企业的生产方式与产品成

本管理方法已显示出许多根本性的变革。由于当前许多企业已从传统的劳动密

集型生产转变为资本密集型与技术密集型生产，直接人工成本在总成本中的比

例由20世纪70年代的40％下降到80年代的20％、上世纪末的10％。目前，在有些高科技制造业中直接入工成本已降到5％以下。同时，间接制造成本的比例大幅度提高，其成本构成内容也更复杂，这就求成本会计人员必须更深入

地了解间接制造成本产生的原因，即其成本动因，为管理提供适用的成本信

息。

二、现代成本管理理念与方法

（一）价值链分析（The Value Chain Analysis）

在现代成本管理方法体系中，价值链分析是其必不可少的组成部分。价值

链是用来描述企业在研究、开发、设计、生产、销售产品过程中，其作业（Activities）与产品价值之间关系的一种方法。

在产品价值形成过程中，企业必须严格区分价值增值作业（Value－added activities）与价值不增值作业（Nonvalue－added activities），应尽量减少价值不增值作业从而减少企业生产成本。例如：存货在企业生产活动中只起

到有备无患的预防作用，它的存在并不能使企业产品价值增加，因此应尽量减

少这种作业成本。半成品在企业生产部门的传送作业也不能使企业产品价值增

加，应运用网络规划的科学方法合理布局企业的生产车间，来减少半成品传送

作业使其传送成本最小化。

（二）零存货与及时生产（Zero Inventory and Just－In－Time Production）

由于存货管理是价值不增值作业，所以目前许多企业追求零存货，但是，

零存货给企业产品生产带来很大风险，一旦供货商违约延时供货或所供材料有

质量问题，这时给企业带来的损失是不可忽视的。因此，零存货的前提是必须

有良好合作关系的供货商与客户。与此相关的就是及时生产方法，在这种生产

理念的指导下，企业只有在接到订单时，才准时生产，并且生产线上的各种生

产部件都在下一个生产步骤需时生产。这种生产方法求企业不但能及时、有序

的获得各种订单并开发设计产品，同时也求各种零部件具有高质量高水准、生

产工人的技能熟练程度也达到极高。因为一旦一个生产环节出错，整个生产过

程都停下来。因此，在这种生产方式下，企业还具有快速、灵活的应变能力，

一旦出现故障或产生废品及时处理。

（三）作业成本法（Activity Based Costing）

作业成本法是以作业为管理基础，通过对作业成本动因的分析来计算产品

生产成本，并为企业作业管理提供更相关、相对准确的成本信息的一种成本计

算方法。作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的原材料、技术、方法

和环境等的集合体，它是与产成品的独特性无关的重复执行的标准化方法和技

术。企业每完成一项作业都消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价

值，转移到下一项作业，按此逐步转移，直到产品最终提供给企业外部的顾

客。因此，企业的生产过程就是作业消耗资源和产品消耗作业的过程，同时又

是价值的形成过程。然而并非所有的作业都是价值增加作业，作业成本法管理

的目标就是最大限度的消除不增值作业，尽可能提高增值作业的运作效率，减

少资源消耗，以至于最终减少成本。

运用作业成本管理的最大难度在于成本动因（cost driver）的分析。成本动因是产生成本、费用的各种因素。由于企业产品不同、生产方式各异，成

本、费用耗用资源的方式也各不相同，所以其成本动因也各不相同，因而其作

业也不存在统一的标准，只能根据企业的具体情况具体分析。所以结合企业生

产过程准确区分成本动因是作业成本法的关键。

（四）全面质量管理（Total Quality Management）

全面质量管理被认为是上世纪末最重的成本管理研究课题之一，它的核心

是产品全面满足顾客的需求。目前西方制造业一大管理理念就是“质量是免费

的（Quality is free）”，也就是说高质量产品所获得的收益远大于产品出现质量问题获得的收益问题，因为产品出现质量问题如返修、销售退回等，付出

额外成本、大幅度冲减收益。其内涵就是“为顾客提供质量上零缺陷的产品是

企业责无旁贷的义务”。对待质量问题，传统的成本效益分析一定结合企业的

长期利益进行运用，追求质量上零缺陷的产品是企业不顾一切代价达到的目

标，因为劣质产品或不合格产品在目前买方市场条件下意味着企业失去顾客、

失去市场占有份额，最终结果可想而知。全面质量管理的起点是应顾客的需求

而设计产品，其终点是保证这种产品令顾客满意。

质量是指消费者对产品或服务满意的程度。追求质量当然付出成本的，质

量成本一般包括预防成本、检验成本、内部缺陷成本和外部缺陷成本。它们是

企业为确保产品达到规定的质量水平而付出的费用。世界上许多成功的大公司

如美国的福特汽车公司、英国的英国通讯公司、日本的富士和丰田公司等都把

全面质量管理作为他们90年代取得巨大成功的最主因素。

摘由于生产方式的转变与高科校的发展，传统的成本管理方法，已难以提供管

理者所需的成本信息。这些传统的成

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（五）持续提高理论（Continuous improvement）

持续提高理论的关键是寻找基准点（Benchmarking），所谓基准点就是本企业或外企业生产某种产品的成本最低点。这种理论求企业生产产品时以基准

点为目标，降低生产成本。企业应坚信“以前能做到的现在也能做到，别人能

做到的我也能做到。”同时，基准点并非固定不变的。它是逐步降低、永无止

境的。由于企业寻找基准点参照同行企业的产品成本。因此这种理论求行业性

的参与，它能使企业之间相互促进竞争、共同降低成本。日本的汽车制造行业

曾因广泛采用这种成本管理理念而持续降低成本，最终取得巨大成功。

（六）约束理论（Theory of constraints）