企业合并与合并财务报表

企业合并与合并财务报表

本章涉及的会计准则：企业合并、合并财务报表

本章相关的基础知识：长期股权投资的确认和计量、递延所得税。

一、相关基础知识

1、长期股权投资的确认和计量（会计准则NO.2）

2、递延所得税

（1）临时性差异：资产或负债的账面价值与计税基础的差异。

①账面价值：资产、负债期末报表上的金额，依照会计准则计量的结果。

②计税基础：资产、负债按照税法计量的结果。

（2）资产的计税基础

资产的计税基础=以后能够税前扣除的金额

一样资产的计税基础=取得时的历史成本

长期资产的计税基础=取得时的历史成本-按照税法计提的累计折旧（摊销）

（3）资产的临时差异

①期末按照公允价值计量的资产：交易性金融资产/可供出售的金融资产

期末公允价值>历史成本，产生应纳税差异，反之，为可抵扣差异。

②计提减值预备后的资产：账面价值=历史成本-减值预备，产生可抵扣差异。

例如，库存商品成本50万元，跌价预备5万元。

期末账面价值=50-5=45万元计税基础=50万元可抵扣差异=5万元

③固定资产：账面价值=历史成本-会计的累计折旧-减值预备

计税基础=历史成本-税法的累计折旧

例如，2011年12月以2000万元购买固定资产，估量使用年限10年，净残值率5%。会计采纳双倍余额递减法计提折旧。假定税法按照直线法计提折旧。2020年，该资产可收回金额为1400万元。

2020年末，账面净值=2000-2000×2/10=1600万元可收回金额=1400万元应计提减值预备1600-1400=200万元，账面价值=1600-200=1400万元

④无形资产：账面价值=历史成本-会计的累计摊销-减值预备

（4）负债的计税基础

负债的计税基础=负债账面价值-以后能够税前抵扣的金额=以后不能抵扣的金额（5）负债的临时性差异

①定义：负债的账面价值-负债的计税基础

=负债的账面价值-（负债账面价值-以后能够税前抵扣的金额）

=以后税前能够抵扣的金额

②分类：以后可抵扣金额＞0 可抵扣差异（一样负债项目）

以后可抵扣金额＜0 为应纳税差异（交易性金融负债有关的）

③负债产生差异的项目(阻碍损益的负债)

a.预收账款

收到款项，不符合会计准则确认收入的条件，按照税法应计入当期的应纳税所得。

负债的账面价值=预收账款计税基础=0 产生可抵扣差异。

b.应对职工薪酬—辞退福利

会计确认在先，税法准予以后实际支出时扣除，故，产生可抵扣差异。

c.估量负债

会计依照慎重性原则估量负债，税法规定实际发生缺失才准予扣除，故，产生可抵扣差异。

（6）递延所得税

递延所得税资产=可抵扣差异×25% 递延所得税负债=应纳税差异×25%

所得税费用=应交税费-本期递延所得税资产的增加+本期递延所得税负债的增加

二、企业合并（企业会计准则No.20 《企业合并》）

（一）有关概念

1、企业合并（No.6企业并购）P401

企业并购，从并购后法律主体变化看有三种形式：吸取、新设、控股。

会计角度：并购后报告主体是否发生变化？被并购对象是否能产生新的现金流量？

吸取合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=A报告主体只有A；

新设合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A+B=C报告主体只有A；

控股合并：合并前报告主体分别是A和B，合并后A对B的持股>50%，从合并报表角度看，报告主体发生了变化。

【例1】甲公司以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司是新成立的公司，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。问题：分析甲公司收购C公司90%有表决权股份是否形成企业合并。

【解析】C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不具备产生现金流量的能力，故，不构成业务，该交易不属于企业合并处理。

【例2】甲公司持有D公司80%有表决权股份，基于对D公司市场进展前景的分析判定，甲公司以现金5000万元作为对价向乙公司购买了D公司20%有表决权股份，从而使D公司变为其全资子公司。

【解析】甲公司增持D公司20%有表决权股份并没有导致所有权的变化，不形成企业合并，属于母公司购入子公司少数股权。

【例3】甲公司与乙公司共同出资设立A合营企业，在合营企业成立以后，由合营各方对其生产经营活动实施共同操纵。问题：该业务是否属于企业合并。

【解析】在因合营企业中，并不存在占主导作用的操纵方，因此，不属于企业合并。

2、企业合并的会计分类（P401）

（1）同一操纵下的合并：特点----集团内部的合并，集团的净资产不变。

【注意】同受国家操纵的企业之间发生的合并不仅仅因为均受国家操纵而作为“同一操纵下的合并”。

（2）非同一操纵下的企业合并：特点----是集团的扩张，增加了集团的净资产。

3、合并中有关费用的处理（同一操纵和非同一操纵合并处理原则相同）P406

①合并直截了当费用：直截了当计入损益“治理费用”科目。

②为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金：计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，即，计入“应对债券--利息调整”，分期摊销。

③企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用：抵减权益性证券溢价收

入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。

（二）同一操纵下企业合并的会计处理

1、合并方与合并日

支付合并对价，并取得参与合并的其他企业操纵权的一方为合并方。

合并方实际取得对被合并方操纵权的时刻。

2、确认

（1）吸取合并：确认被合并方原差不多确认的资产、负债。不确认新的资产、负债。

（2）控股合并：确认为对被合并方的“长期股权投资”。

3、计量基础：合并方取得的净资产和付出的代价均按照“账面价值”计量。

4、会计处理

（1）吸取合并：合并后，被合并方消逝。

借：被合并方全部资产（原账面价值）

贷：被合并方全部债务（原账面价值）

银行存款（支付的合并对价）

或，固定资产清理、股本等

借贷方的差额计入“资本公积----股本溢价”，合并方资本公积---股本溢价不足冲减的，冲减留存收益。【例8-2】P404

②控股合并

A.合并方确认：长期股权投资

B.长期股权投资的计量（不管一次交易依旧多次交易实现的操纵）

长期股权投资成本=合并日被合并方净资产账面价值×持股%

C.一次交易实现的控股合并