函证

⒉函证
（1）函证决策
函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。

注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息实施函证。

注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

如果不对应收账款函证，应当在工作底稿中说明理由。

如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

注册会计师采用审计抽样或其他选取测试项目的方法选择函证样本时，样本应当足以代表总体，并包括：
（1）金额较大的项目；
（2）账龄较长的项目；
（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
（4）重大关联方交易；
（5）重大或异常的交易；
（6）可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时：
如管理层的要求合理，应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据；
如管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。

（2）询证函的设计
如果采用积极的函证方式，应当要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。

如果采用消极的函证方式，只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。

当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：
（1）重大错报风险评估为低水平；
（2）涉及大量余额较小的账户；
（3）预期不存在大量的错误；
（4）没有理由相信被询证者不认真对待函证。

（3）函证的实施与评价
对函证实施过程进行控制：
在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函；
询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；
如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

如果采用积极的函证方式实施函证而未能收到回函，应当考虑与被询证者联系，未能得到被询证者的回应时实施替代审计程序。

（4）差异分析
收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因：
1.询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到；
2.询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作并已作销售记录，但货物仍在途中；
3.债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
4.债务人对收到的货物数量，质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。

分析应收账款明细账余额，是否存在重分类误差。

【简答】比较应收帐款函证和应付帐款函证
【例题】A注册会计师是J公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责应收款项审计的助理人员提出的相关函证问题予以解答，并对其编制的有关审计工作底稿进行复核。

请代为做出正确的专业判断。

（1）在确定函证对象时，以下项目中，应当进行函证的是（）。

A.函证很可能无效的应收款项
B.交易频繁但期末余额较小的应收款项
C.执行其他审计程序可以确认的应收款项
D.应收纳入审计范围内子公司的款项
答案：B
解析：根据《函证》的具体准则，注册会计师应选择的函证对象主要为：大额或账龄长；与债务人发生纠纷；关联方；主要客户；交易频繁但期末余额较小；非正常项目。

题目中B就属于应进行函证的项目。

（2）在确定函证时间时，以下方案中，不应选取的是（）。

A.因J公司固有风险和控制风险低，在预审时函证
B.在年终对存货监盘的同时，对应收款项进行函证
C.项目小组进驻审计现场后，立即进行函证
D.为减少函证回函差异，执行其他审计程序后函证
答案：D
解析：函证的目的就是确定被审计单位的应收账款是否真实、正确，所以D的做法不恰当。

（3）以下与回函结果相关的审计建议中，正确的是（）。

A.对由于地址不详导致询证函退回的应收款项，全额计提坏账准备
B.对函证结果相符的应收款项，仍应进一步检查是否需按会计政策计提坏账准备
C.对回函金额与函证金额不一致的应收款项，根据回函金额调整应收款项
D.对已经审计确认，但在审计报告日后回函不符，且影响重大的应收款项，提请修正报告期会计报表
答案：B
解析：对于A，注册会计师应进一步执行审计程序予以核实；对于C和D，回函不符，不能得出应收账款一定有错误的结论。

（4）在对询证函的以下处理方法中，正确的是（）。

A.在粘封证函时进行统一编号
B.寄发询证函，并将重要的询证函复制给J公司进行催收
C.有10封询证函直接交给J公司的业务员，由其到被询证单位盖章后取回
D.有10封询证函要求被询证单位传真至J公司，并将原件盖章后寄至会计师事务所
答案：A
解析：应收账款的询证函不能用做催收，而且回函应直接寄至会计师事务所。

【例题】E注册会计师负责对戊公司2007年度财务报表进行审计。

在复核助理人员所作的各项函证工作底稿时，E注册会计师发现下列问题，请代为做出正确的专业判断。

（1）在对应收账款进行函证时，助理人员采用的以下做法中正确的有（）。

A.对个别欠款金额较大的账户采用积极式函证
B.对多数金额较小的账户采用消极式函证
C.以被审计单位的名义发函，并要求回函直接寄至会计师事务所
D.将回函不符的金额汇总后要求被审计单位调整
答案：ABC
解析：回函不符的原因有很多，不一定是错报。

对于回函中的差异首先应查明原因，然后再根据具体情况确定是否需要被审计单位进行调整。

（2）助理人员对大额逾期应收账款进行再次函证但仍未收到回函后，拟执行以下审计程序。

E 注册会计师认为不合理的有（）。

A.增加对应收账款的内部控制测试
B.提请戊公司加大计提坏账准备的比例
C.检查销售订单、销售发票副本、产品出库记录及发运凭证
D.认为未获取充分适当的审计证据而出具保留意见
答案：ABD
解析：对于再次函证未收到回函的大额逾期应收账款，注册会计师应采用替代程序，即检查与销售有关的文件。

（3）下列助理人员函证银行存款时的处理中，正确的有（）。

A.委托戊公司出纳人员将函证信亲自送交银行
B.对存款余额为零的开户银行也进行函证
C.对存款余额较小的开户行采用的是消极式函证
D.函证银行存款的同时，也对银行借款和借款抵押的情况进行了函证
答案：BD
解析：询证函不能由被审单位人员代送；银行存款一律采用积极式函证。

【例题】注册会计师对A公司应收账款账户进行审计中发现如下信息：
请回答以下问题：
（1）帮助注册会计师选择3个债务人进行肯定式函证，1个债务人进行否定式函证，并且列出函证对象和函证方式及理由。

（2）在什么情况下，应收账款可以不实施函证程序？注册会计师应如何控制？对于未函证的应收账款，设计出两个有效的审计程序验证其真实性。

（3）如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应如何控制？
（4）如果采用肯定式函证而没有收到回函，注册会计师应如何控制？
（5）如果客户回函称，“贵公司2004年12月15日开出的红字退货发票金额5000元，已注销了询证所欠款”，注册会计师应如何处理？
【参考答案】
（1）选择对B、D、E公司进行肯定式函证，对F公司进行否定式函证。

肯定式函证的理由：应收B公司的账款金额最大、账龄最长；应收D公司的账款存在争议、账龄较长；应收E公司的账款金额较大、为重大关联方交易。

否定式函证的理由：相对B、D、E公司而言，应收F公司的账款余额较小、账龄较短，不存在争议，也非关联方交易；相对C公司而言，应收F公司的账款又相对较为重要（“矮子里面挑将军”）。

（2）注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。

如果不对应收账款函证，应当在工作底稿中说明理由。

如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

注册会计师可考虑执行的替代审计程序包括：审查与应收账款有关的销货凭证；审查资产负债表日后的收款情况。

（3）如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。

（4）如果采用肯定式函证而没有收到回函，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，如果第二次或第三次函证仍得不到答复，注册会计师应考虑采用必要的替代审计程
序，如检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本及发运凭证。

（5）注册会计师应检查2004年12月15日所开的红字发票、销货退回及折扣折让通知单以及退回货物的入库单等，确认所退回货物是否办理了退货手续，如属实建议被审计单位冲销应收账款。

【例题】华声电子公司销售产品赊销占较大比例，应收账款余额较大，客户较多，审计师对该公司2002年会计报表审查时取得以下应收账款的资料：
要求：根据上述资料，列示对应收账款的实质性测试程序,并说明要证实的相应的具体审计目标。

1 、审查应收账款有关明细资料
具体审计目标：计价和分摊
（1）复核汇总数的正确性；
（2）抽查部分类别明细账，以确证金额和账龄分类的正确性。

2 、函证应收账款
具体审计目标：存在、权利和义务、计价和分摊
（1）肯定式函证：余额50万元以上、账龄1年以上及贷方余额的账户，详查；
（2）否定式函证：余额在10 - 50万元、账龄在6个月- 1年的账户，抽查。

3 、审查未函证的应收账款
具体审计目标：存在、计价和分摊
对于未函证的应收账款，应采用其它替代审计程序进行审查。

如审查销售合同或客户订单、销售单、发货单、销售发票等原始凭证，审查以后的收款情况，向有关方面或人员调查等。

4 、审查坏账准备计提
具体审计目标：计价和分摊
如无特殊理由，坏账准备计提比例过低的，建议调整。

5、审计应收账款的贷方余额
具体审计目标：分类和可理解性
应收账款的贷方余额为预收货款，应在流动负债“预收货款”项目中列示。

【例题】审计人员对2003年12月31日的应收账款进行函证，复函中有5个客户分别提出以下意见：（1）本公司的会计处理系统无法复核贵公司的对账单；
（2）所欠余额10000元已于2003年11月20日付讫；
（3）大体一致；
（4）经查贵公司12月30日的第25050号发票（金额为7500元）系目的地交货，本公司收货日期为2004年1 月5日，因此询证函所称12月31日欠贵公司账款之事与事实不符；
（5）本公司曾于2003年10月份预付货款2500元，足以抵付对账单中所列两张发票的金额1500元。

要求：针对顾客复函中提出的这些意见，审计员应当采取何种步骤进行处理？
参考答案：
（1）应采取替代程序，包括检查与销售有关的凭证，如销售订单、销售发票、出库单等；或者检查资产负债表日后的收款凭证，资产负债表日后的收款间接地证明了资产负债表日的应收账款确实存在。

（2）可能是时间差异造成的，审计人员应审查收款凭证，看货款是否收到及收到的日期。

如果货款函证日之前已收到则可能是记账错误，即收到货款时贷记另一客户的明细账户，审计人员应审查账户记录并对贷记的账户进行函证。

（3）该顾客的回答很不清楚，审计人员应重新函证，请具体准确答复。

（4）很有可能是客户在货物所有权尚未转移前就认定为销售实现，审计人员应审查销货发票的副本和有关的购销合同、协议。

（5）审计人员应查明预收货款是否确实收到并已入账，如查明确能抵付，应提请客户进行相应的账务处理。

【例题】ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司2001年度的会计报表。

A注册会计师了解和测试了与应收账款相关的内部控制，并将控制风险评估为高水平。

A注册会计师取得2001年12月31日的应收账款明细表，并于2002年1月15日采用积极式函证方式对所有重要客户寄发了询证函。

A注册会计师将与函证结果相关的重要异常情况汇总于下页。

要求：
针对上述各种异常情况，请问A注册会计师应分别相应实施哪些重要审计程序？
参考答案：
（1）检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定该货款收妥入账的日期，最终确定资产负债表日该应收账款是否存在。

（2）首先检查销售退回的有关文件资料，其次检查退回货物的验收入库，此外检查有关会计处理是否正确。

（3）审查与丙公司的代销合同和代销清单，确认是否为应收账款。

若属于尚未售出，则提请被审计单位调整。

（4）首先检查与丁公司的销售合同；其次检查2001年12月25日及以后的银行存款对账单和银行存款日记账，确定收到300000元的时间，提请被审计单位将多计的应收账款进行调整。

（5）首先查明退函的原因，其次执行替代程序（检查与销售有关的凭证），或执行追查程序（再次函证），以确认应收账款是否存在。

【例题】某注册会计师正在对甲公司的应付账款和银行存款项目进行审计，根据需要，该注册会计师决定对这两个项目实施函证。

有关资料如下：
（1）“应付账款”有关资料
应付账款年末余额本年进货总额
A公司12650元42100元
B公司—225800元
C公司6500元7500元
D公司36000元83863元
（2）“银行存款”有关资料
开户银行名称及账号银行存款余额
1）中国工商银行* * * * * 18036000
2）中国银行* * * * * 25130
3）中国建设银行* * * * * 3587500
4）民生银行* * * * * 4０
试问：
（1）该注册会计师应该选择哪两家公司进行函证，为什么？函证的内容及方式是什么？（2）该注册会计师应该选择哪几家银行进行函证，为什么？函证的内容及方式是什么？
答案：
（1）注册会计师应选择B公司和D公司进行应付账款余额的函证。

因为函证客户的应付账款，应选择那些较大金额的债权人以及那些在资产负债表日金额不大甚至为零的，但为企业重要供货人的债权人。

函证的目的不仅是验证应付账款余额，更主要的还在于审查有无未入账的负债，本年度甲公司从B、D两家公司采购了大量商品，存在漏记负债业务的可能性更大。

函证的内容主要是应付的金额。

一般采用肯定式函证。

（2）注册会计师应对涉及的四家银行均函证。

因为函证是查实银行存款余额是否真实的重要审计程序；
同时，函证还可以了解被审计单位在银行的债务，并可发现被审计单位未予记录的银行或有负债；
即使期末余额为零，注册会计师还可能通过函证获得其他方面的审计证据。

函证的主要内容包括存款户账户、性质及余额，还有贷款性质、金额、利率担保或抵押品等。

一般采用肯定式函证。

【例题】在对H公司2005年度会计报表进行审计时，N注册会计师负责审计应收账款。

N注册会计师对截止日为2005年12月31日的应收账款实施了函证程序，并于2006年2月15日编制了下页的应收账款函证分析工作底稿。

要求：假定选择函证的应收账款样本是恰当的，应收账款的可容忍错报是30 000元，请简要回答以下问题：
（1）N注册会计师编制的上述工作底稿中存在哪些缺陷？
（2）针对上述工作底稿中显示的实施函证时遇到的问题和回函结果，N注册会计师应当实施哪些审计程序？
（1）缺陷
①工作底稿没有编制人签名和编制日期。

②在¡°一、函证¡±部分，¡°消极函证金额¡±对应的百分比计算错误，应为40000/4000000=1% ；¡°寄发询证函小计¡±金额相对应的百分比计算错误，应为560000/4000000=14%。

③¡°选定函证但客户不同意函证的应收账款¡±没有列示金额和百分比；¡°选择函证的合计¡±也没有列示金额和百分比。

④没有从样本错报结果推断总体错报，因此而形成应收账款得到公允反映的结论是不适当的。

⑤没有统计和列示通过积极函证而未回函的108-（88+4）=16封询证函。

（2）审计程序
①对于选定函证而客户不同意函证的12笔应收账款，应当实施替代审计程序（检查与销售有关的文件，包括销售合同、销售订单、销售发票副本和发运凭证）。

如果不能实施替代审计程序，应视为审计范围受到限制。

②对于通过积极函证方式没有收回的16封询证函，应当再次寄发询证函。

如果仍然得不到询证函，应当实施替代审计程序。

③对于数据不符的函证结果，应当分析原因，得出样本错报金额，并由样本错报金额推算总体错报金额。

（二）函证应付账款
并非必须：应付账款主要是防止低估，而函证不能有效查出低估的应付帐款，况且注册会计师能够取得购货发票等外部凭证来证实应付账款余额。

函证条件：控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大或被审计单位处于财务困难阶段。

函证对象：较大金额的债权人，以及余额不大甚至为零的重要供货人。

函证方式：通常采用肯定式，具体说明应付金额。

替代程序：检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账的支付情况，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。

（三）查找未入账的应付账款（防止低估负债）
结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否存在有材料入库凭证，但未收到购货发票的经济业务；
检查资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确；
检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确； 询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同。

（四）检查应付账款是否存在借方余额，查明有无在其他应付款、预付账款和应付账款同时挂
账，或属于其他应付款的项目（重分类调整或会计误差调整）。

（五）验明应付账款在资产负债表上的披露是否恰当
根据“应付账款”和“预付账款”科目所属明细的期末贷方余额的合计数填列。

【例题】D注册会计师负责对丁公司2005年度会计报表进行审计。

在对应付账款进行审计时，D注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。

（1）以下审计程序中，D注册会计师最有可能证实已记录应付账款存在的是（）。

A.从应付账款明细账追查至购货合同、购货发票和入库单等凭证
B.检查采购文件以确定是否使用预先编号的采购单
C.抽取购货合同、购货发票和入库单等凭证，追查至应付账款明细账
D.向供应商函证零余额的应付账款
答案：A
解析：从账到证，主要目的是查证真实性。

（2）验证应付账款余额不存在漏报，证明力最强的是（）。

A.供应商开具的销售发票
B.供应商提供的月对账单
C.丁公司编制的连续编号的验收报告
D.丁公司编制的连续编号的订货单
答案：B
月对账单是供货方对有关交易的陈述，标明期初余额、本期购买、本期支付给卖方的款项和期末余额，最能够验证应付账款余额不存在漏报。

【例题】A注册会计师是Q公司2002年度会计报表审计的外勤审计负责人，在审计过程中，需对负责负债项目审计的助理人员提出的相关问题予以解答，并对其编制的审计工作底稿进行复核。

请代为做出正确的专业判断。

为证实Q公司应付账款的发生和偿还记录是否完整，应实施适当的审计程序，以查找未入账的应付账款。

以下各项审计程序中，可以实现上述审计目标的有（）
A.结合存货监盘检查公司在资产负债表日是否存在有材料入库凭证但未收到购货发票的业务
B.抽查Q公司本期应付账款明细账贷方发生额，核对相应的购货发票和验收单据，确认其入账时间是否正确
C.检查Q公司资产负债表日后收到的购货发票，确认其入账时间是否正确
D.检查Q公司资产负债表日后应付账款明细账借方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确
答案：AC
解析：备选B中检查本期应付账款明细账贷方发生额，是企业已经入账应付账款，而非未入账。

备选D检查资产负债表日后应付账款借方发生额，不是查找未入账应付账款的有效程序。

【例题】应付账款审计工作底稿中显示的以下准备实施的审计中，不恰当的是（）。

A.由于函证应付账款不能保证查出未记录的应付账款，因此决定不实施函证程序
B.由于应付账款控制风险较高，决定仍实施应付账款的函证程序
C.由于正常情况下应付账款很少被高估，因此应付账款一般不需要函证
D.由于应付账款容易被漏记，因此，应对其进行函证
答案：D
解析：函证不能保证查出未记录的应付账款，所以该程序不恰当。

【例题】在初次审计A 公司的财务报表时，你决定函证部分应收账款和应付账款。

下表为你正在考虑的应收账款明细账户资料：
应收账款明细账单位：万元
下表为你正在考虑的应付账款明细账户资料：
应付账款明细账单位：万元
参考答案：
（1）最需要函证的是对丙公司和丁公司的应收账款。

其理由是：应收账款审计时，审计人员关注的目标之一是应收账款多计的风险，所以在选择函证对象时，更侧重于年末应收账款这一指标。

（2）最需要函证的是对A公司和D公司的应付账款。

其理由是：应付账款审计的目标之一，是寻找未入账的负债。

所以在选择函证对象时，更侧重于全年购货金额这一指标。

【例题】注册会计师在审计乙公司2007年度的购货业务时，搜集了资产负债表日前后的购货业务信息，如下表所示：
资产负债表日前后的购货业务信息
要求：指出上述购货业务的会计处理存在哪些问题？应如何调整？
参考答案：
#1316、#1317和#1318入库单所对应的购货业务应登记在2007年度，因为货物已经在2007年度实际收到，这三笔购货业务涉及的金额共计260,000元。

调整分录为：
借：存货——原材料260,000
贷：应付账款260,000
四、固定资产的实质性测试
（一）实质性分析程序
计算全年产量／固定资产原值，并与以前年度比较，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题；
计算本期计提折旧额／固定资产总成本，将此比率同上期比较，旨在发现本期折旧额计算上可能存在的错误；
计算累计折旧／固定资产总成本，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上可能存在的错误；
比较本期各月之间、本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支出和收益性支出区分上可能存在的错误；
比较本期与以前各期的固定资产增加和减少，深入分析差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理；
分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。

（二）检查固定资产的增加（重要内容）
外购固定资产主要是通过追查发票、合同、协议等原始记录，并检查凭证和账簿，从而确定新增的固定资产是否真实，入账价值是否正确。

（三）检查固定资产的减少
审计固定资产减少的主要目的，就在于查明业已减少的固定资产是否已做适当的会计处理。

（四）检查固定资产的所有权
对各类固定资产，注册会计师应获取、汇集不同的证据（如采购合同、产权证明、运营证件），以确定其是否确归被审计单位所有。

（五）实地检查重要固定资产
以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证实固定资产的存在性；
以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。

实地检查的重点是本期新增加的重要固定资产。

【例题】C注册会计师负责对丙公司2005年度会计报表进行审计。

在对固定资产进行审计时遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。

（1）在查找已提前报废但尚未做出会计处理的固定资产时，以下审计程序中，C注册会计师最有可能实施的是（）。

A.以检查固定资产实物为起点，检查固定资产的明细账和投保情况
B.以检查固定资产明细账为起点，检查固定资产实物和投保情况。