第十七章 生产与存货循环的审计

『正确答案』D 『答案解析』只要注册会计师通过其他 替代审计程序能够获得满意的效果，仍可出 具无保留意见。
（3）在执行抽查程序时，注册会计师的下列做法中不恰当的 是（ ）。 A.通过观察，认为被审计单位进行了充分有效的盘点、监 督及复核，注册会计师决定减少一些抽查的存货项目 B.在抽查时，注册会计师应仅对价值较高的存货项目重点 抽查 C.通过观察，注册会计师对被审计单位的重要盘点程序不 满意，则应当实施实质性的监盘程序 D.抽查时，注册会计师不仅从存货盘点记录中选取项目追 查至存货实物，而且还从实物中选取项目追查至盘点记录
4.特殊情况的处理 情况（1）：在存货盘点现场实施存货监盘不可行。
①如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计 师应当实施替代审计程序（如检查盘点日后出售盘点日 前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取存货的 存在或状况的充分、适当的审计证据。 ②如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序 可能无法获得有关存货存在和状况的充分、适当的审计 证据，注册会计师发表非无保留意见的审计报告。
3.存货监盘程序 （1）评价管理层用以记录和控制存货盘点 结果的指令和程序。

（2）观察管理层制定的盘点程序的执行 情况。
（3）检查存货。
（4）执行抽盘。
（5）需要特别关注的情况：
①存货盘点范围 ②对特殊类型存货的监盘
（6）存货监盘结束时的工作。在被审计单位存货 盘点结束前，注册会计师应当： ①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围 的存货是否均已盘点。 ②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号 码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单 是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。 如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计 师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负 债表日之间存货的变动是否已作正确的记录。
『正确答案』B 『答案解析』注册会计师抽查的范围还 应包括难以盘点或隐蔽性较强的存货。
（4）对于委托其他单位保管的重要存货，注册会 计师的下列做法中不恰当的是（ ）。 A.与被审计单位讨论其对该部分存货的控制程 序 B.向受托人进行函证 C.注册会计师亲自进行监盘或利用其他注册会 计师的工作 D.通过测试被审计单位的采购、生产及销售 记录，确定其存在
第二节
控制测试和交易的实质性程序
一、生产与存货交易的内部控制 二、控制测试 （一）以内部控制目标为起点的控制测 试 （二）以风险为起点的控制测试
第三节

生产与存货循环的实质性程序
一、生产与存货交易的实质性程序 （一）实质性分析程序 1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、 行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存 货周转和费用支出项目的期望值。 2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预 算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。 3.比较存货余额和预期周转率。 4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩 指标进行比较。 5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异 额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以 识别和应对重大错报风险。 6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计 证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。
（5）方式 存货监盘程序主要包括控制测试与实质性程序 两种方式。如果只有少数项目构成了存货的主要部 分，注册会计师采用以实质性程序为主的审计方式 获取与存在认定相关的证据更为有效。在这种情况 下，对于单位价值较高的存货项目，应实施l00% 的实质性程序，而对于其他存货则可视情况进行抽 查。但在大多数审计业务中，注册会计师会发现以 控制测试为主的审计方式更加有效。如果注册会计 师采用以控制测试为主的审计方式，并准备信赖被 审计单位存货盘点的控制措施与程序，那么绝大部 分的审计程序将限于询问、观察以及抽查。
第十七章 生产与存货循环的审计
存货在财务报表审计中一般都要作为重要的 审计项目，所以本章属于审计实务中比较重 要的内容。在考试中各种题型均有可能涉及。 考生应注意把握存货的监盘；存货的计价。 该考点具有明显的特征，每年必考。 特别关注：2011年教材中关于存货监盘的 部分作了较大修订。
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第一节 存货与仓储循环的特点
情况（2）：因不可预见的情况导致无法在 存货盘点现场实施监盘。
如果由于不可预见的情况，无法在存货盘点现 场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监 盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。
情况（3）：由第三方保管或控制的存货。
①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的 数量和状况； ②实施检查或其他适合具体情况的审计程序
⑤参加存货监盘人员的分工
CPA应当根据被审计单位参加存货盘点人员分工、分组 情况，存货监盘工作量的大小和人员素质情况，确定参 加存货监盘的人员组成、各组成人员的职责和具体的分 工情况，并加强督导
⑥检查存货的范围
CPA应当根据对被审计单位存货盘点和对被审计单位内 部控制的评价结果确定检查存货的范围。在实施观察程 序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有 效实施、存货盘点组织良好，可以相应缩小实施检查程 序的范围
一、不同行业类型的存货性质(P334表151)
二、涉及的主要业务活动 （一）计划和安排生产 （二）发出原材料 （三）生产产品 （四）核算产品成本 （五）储存产成品 （六）发出产成品
三、涉及的主要凭证与会计记录 生产与存货循环所涉及的凭证和记录主要包括： （一）生产指令（生产通知单） （二）领发料凭证 领发料凭证是企业为控制材料发出所采用的各种凭证，如 材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单 等。 （三）产量和工时记录 （四）工薪汇总表及工薪费用分配表 （五）材料费用分配表 （六）制造费用分配汇总表 （七）成本计算单 （八）存货明细账
（3）存货监盘计划的主要内容。 ①存货监盘的目标
获取被审计单位资产负债表日有关存货数量和 状况的审计证据，检查存货的数量是否真实完 整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈 旧、过时、残次和短缺等状况
②存货监盘的范围
存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质 以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大 错报风险的评估结果
③如果存货盘点日不是资产负债表日，应当实施适 当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存 货的变动是否已作正确的记录。掌握调节方法：
盘点日在结账日之前： （结账日）应结存数=盘点数+增加数-减少数 盘点日在结账日之后： （结账日）应结存数=盘点数-增加数+减少数
④如果采用永续盘存制核算存货，应当关注永续盘 存制下的期末存货记录与存货盘点结果之间是否一 致。
③存货监盘的时间安排
存货监盘的时间包括实地查看盘点现场的时间、观察存 货盘点的时间和对已盘点存货实施检查的时间等，应当 与被审计单位实施存货盘点的时间相协调
④存货监盘的要点及关注事项
要点主要包括CPA实施存货监盘程序的方法、步骤，各 个环节应注意的问题以及所要解决的问题。CPA需要重 点关注的事项包括盘点期间的存货移动、存货的状况、 存货的截止确认、存货的各个存放地点及金额等
（二）生产与存货交易和相关余额的细节测 试 二、存货的实质性程序 （一）存货审计概述 存货审计，尤其是对年末存货余额的测 试，通常是审计中最复杂也最费时的部分。
（二）存货监盘 1.存货监盘的定义和作用 （1）定义 （新教材省略）存货监盘是指注册会计师现场观察 被审计单位存货的盘点，并对已盘点存货进行适当 检查，可见，存货监盘有两层含义：一是注册会计 师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在 此基础上，注册会计师应根据需要适当抽查已盘点 的存货。

【例题1· 单选题】ABC会计师事务所的A注册会计师系XYZ 股份有限公司2009年度财务报表审计的外勤负责人。由于存 货不仅品种繁多，且金额很大，根据审计准则的要求，注册会 计师决定对存货实施监盘程序。有以下问题需要其考虑并做出 判断。 （1）为制定存货监盘计划，注册会计师在评价被审计单 位存货盘点计划时，下列情况中不恰当有（ ）。 A.被审计单位管理层决定在2010年1月4日进行存货的盘 点 B.参与盘点的人员包括了公司领导以及存储、财务、生产、 采购等有关部门人员 C.存放在外的存货不实施存货的盘点 D.由总经理主持召开盘点动员会，并布臵盘点任务
（2）制定存货监盘计划应考虑的相关事项。在编制存 货监盘计划时，注册会计师需要考虑以下事项： ①与存货相关的重大错报风险 ②与存货相关的内部控制的性质 ③对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了 正确的指令 ④存货盘点的时间安排 ⑤被审计单位是否一贯采用永续盘存制 ⑥存货的存放地点（包括不同存放地点的存货的 重要性和重大错报风险），以确定适当的监盘地点 ⑦是否需要专家协助
2.存货监盘计划 （1）制定存货监盘计划的基本要求。注册会 计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和 存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位 存货盘点计划的基础上，编制存货监盘计划，对存 货监盘做出合理安排。 存货存在与完整性的认定具有较高的重大错报 风险，而且注册会汁师通常只有一次机会通过存货 的实地监盘对有关认定做出评价。根据计划过程所 搜集到的信息，有助于注册会计师合理确定参与监 盘的地点以及存货监盘的程序。
『正确答案』C 『答案解析』只要属于企业的存货，无 论存放何处，企业均应纳入盘点范围，制定 相应的盘点计划。
（2）在执行观察程序时，下列做法中不恰当的是 （ ）。 A.注册会计师观察时，应注意纳入盘点范围的 存货是否附有盘点标识 B.对于受托代存的存货，注册会计师应视情况 确定并执行有关补充程序 C.对于由于性质特殊而无法监盘的存货，注册 会计师应考虑实施替代程序 D.对于由于特殊情况而难以监盘的存货，注 册会计师应出具无法表示意见的审计报告
『正确答案』D 『答案解析』此时注册会计师可以考虑 利用其他注册会计师工作；亲自监盘或函证 （数量不大的存货）程序确定这部分存货的 存在，不能仅仅依靠被审计单位的内部相关 记录确定存货的存在。
【例题2· 简答题】20×8年9月，ABC会计师事务所 首次接受委托审计甲公司20×8年度财务报表，委派 A注册会计师担任项目负责人。甲公司为果汁生产企 业，20×8年期初、期末存货余额占资产总额比重重 大。存货主要包括苹果和桶装果汁，其中苹果贮存在 各采购地10个简易棚内，桶装果汁贮存在甲公司1个 仓库内。甲公司对存货采用永续盘存制核算。甲公司 拟于20×8年12月31日起开始盘点存货，盘点工作 由熟悉相关业务且具有独立性的人员执行。A注册会 计师编制的存货监盘计划摘录如下： （1）与存货相关的内部控制比较有效，加之存 货单位价值不高，将存货认定层次重大错报风险评估 为低水平。 （2）在对桶装果汁实施监盘程序时，采用观察 以及检查相关的收、发、存凭证和记录的方法，确定 存货的数量。 （3）甲公司对苹果的盘点计划是：20×8年 12月31日盘点5个简易棚内苹果，20×9年1月5日 盘点其他5个简易棚内苹果。根据甲公司的盘点计划， 要求项目组成员在上述时间对苹果实施监盘程序。
（2）作用 见347页
（3）管理层和注册会计师的责任 尽管实施存货监盘，获取有关期末存货数量和状 况的充分、适当的审计证据是注册会计师的责任，但 这并不能取代被审计单位管理层定期盘点存货，合理 确定存货的数量和状况的责任。 （4）目标 存货监盘针对的主要是存货的存在认定、完整性 认定以及权利和义务的认定，注册会计师监盘存货的 目的在于获取有关存货数量和状况的审计证据，以确 证被审计单位记录的所有存货确实存在，已经反映了 被审计单位拥有的全部存货，并属于被审计单位的合 法财产。存货监盘作为存货审计的一项核心审计程序， 通常可同时实现上述多项审计目标。 需要指出的是，注册会计师在测试存货的所有权 认定和完整性认定时，可能还需要实施其他审计程序。