第07章 审计证据与审计工作底稿

Hale Waihona Puke Baidu
以文件记录形式﹥口头形式的； 从原件﹥从传真或复印件 不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证 据较具可靠性 越及时的证据越可靠 客观证据﹥主观证据可靠
例：下列审计证据中，哪个最为可靠？
Ａ．银行对账单 Ｃ．购货发票 Ｅ．应收账款回函 Ｇ．股东大会会议记录 Ｂ．销售合同 Ｄ．管理当局声明书 Ｆ．律师声明书 Ｈ．审计业务约定书

用作总体复核（强制要求）
在审计结束或临近结束时使用，对财务报表整 体的合理性做最终把握，评价报表仍存在重大错报风 险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序， 以便为发表意见提供合理基础。 ——一般集中于财务报表层次 ——如果识别出以前未识别的重大错报风险，应重新评 估全部或部分重大错报风险，据此重新评价之前计划 的审计程序是否充分，是否有必要追回审计程序。
（2）检查有形资产
是指注册会计师对资产实物进行审查。
可为存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为 权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。
（3）观察
察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。
局限性
（4）询问 以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情 人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过 程。 提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉 信息存在重大差异的信息； 注册会计师应当根据询问结果考虑修改审计程序或实 施追加的审计程序。
3、分析程序的方法： 简单比较 比率分析 结构百分比分析 趋势分析
（三）分析性程序的目的

用作风险评估程序（强制要求）
了解被审计单位及其环境；帮助发现财务报表中 的异常变化，以识别重大错报风险的领域。 ——一般集中于帐户层次 注：此阶段应重点关注关键的帐户余额、趋势和财务比 率关系，形成合理预期，并与客户记录的相比。 特点：主要是对帐户余额变化的分析，并辅之以趋势分 析和比率分析。
分析性程序的五种类型： 1、与行业数据比较
客 户 行 业
2002年 存货周转率 3.4
2001年 3.5
2002年 3.9
2001年 3.4
毛利率
26.3%
26.4%
27.3%
26.2%
2、与前期同类数据比较
如：比较本年余额与上年余额（发现物料用品费大幅度上 升，则应查明耗用量增加是由于错误分类导致，还是物 料用品存货的错报。） 比较本年余额合计数的组成明细金额与上年同类组成明细 金额（比较本年与上年销售收入、修理费、及其他帐户 月度合计数，或比较本年年末和上年年末的应付贷款的 明细金额） 计算比率或百分比关系，并与以前年度比较
举例：
评价企业的持续经营能力
该程序常可了解客户正陷入严重财务困境。也可用于评价经营失败可能 性。如：若长期负债对净资产的比率高于正常水平，同时总资产利 润率又低于平均水平，则暗示可能存在相当高的财务失败风险。
暗示财务报表中可能存在错报
本年未审财务数据与用做比较的其他数据之间的重大未 预期差异，称为异常波动。产生异常波动的可能原因 之一就是存在会计错报。如： 在比较本年与上年的坏帐准备与应收帐款比率时，如果 该比率下降，同时应收帐款周转率也下降。则暗示低 估坏帐准备的可能性。这种程序常称为“关注导向”， 其结果是对可能发现错报的具体审计领域采取更为详 细的审计程序。

电子视听证据
– – – – –
录音 录像 磁带、胶卷 光盘 电子邮件、电子聊天记录等
口头证据(Oral
evidence)
是指审计人员本人无法亲眼目睹或亲临现场查到，而 向发生情况的见证人收集来的意见、看法、说明及口 头陈述资料。
环境证据(Environmental
evidence)
有关内控情况
Hambusch公司的Ralph Smalley对该公司进行年度 审计。作为审计工作的一部分，他取得了由该公司作为 普通合伙人的所有合伙企业的财务报表。他将报表中的 金额追查到原合伙企业的凭证，确定这些金额是否与合 伙企业的记录相符。及确定金额计算的正确性。实施这 些测试的目的是为了确定合伙企业按原始成本记录的资 产是否超过负债，其中包括财产抵押贷款和从投资者那 里取得的贷款。根据法律规定， Crenshaw公司作为普 通合伙人必须对任何亏空负责。 每年Smalley的结论都是Crenshaw公司所负责的合 伙净资产没有任何亏空。他们没有注意到20世纪80年代 未期由于实际现金流量低于最初合伙时的文件资料上所 反
减少细节审计测试
当分析性程序未发现异常波动时，意味着存在重大错报的可能性很小 。此时，该程序是就是支持有关帐户余额公允表达的实质性证据， 可以执行较少的相关帐户余额细节测试。如：如果对诸如预付保险 费之类的小余额的帐户的分析性程序的结果令人满意，则无须执行 细节测试。有时某些审计程序可以取消，样本规模可以减少，执行 审计程序的时间也可以与资产负债表日相距较长。
四、审计证据的获取
注册会计师应当通过实施下列审计程序，获取充分、适 当的审计证据，得出合理的审计结论，作为形成审计 意见的基础： （一）风险评估程序； （二）控制测试（必要时或决定测试时）； （三）实质性程序。
1、风险评估程序
注册会计师应当实施风险评估程序（询问、观察和 检查、分析性程序），以此作为评估财务报表层次和认 定层次重大错报风险的基础。
⒈会计记录中含有的信息：会计帐簿、记帐凭证、各种 发票等会计记录中所含有的信息； ⒉其他信息：内容广泛。包括：
（1）CPA从被审计单位外部或内部获取的会计记录以外 的信息； （2）通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息； （3）自身编制或获取的可以通过合理推断出结论的信息。
二、审计证据的种类
（7）重新执行 以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立 执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。 如：重编银行存款余额调节表，并与客户所编制的比较。
（8）分析程序
是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财 务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出 评价。比如：比较本年和上年的毛利率
§1 审计证据

审计证据的概念 审计证据的种类 审计证据的特征 审计证据的获取
一个引例：最重要的证据有时不是在会计记录里 找到的
Crenshaw公司是一家不动产开发商，专营销售给有 限合伙投资者的自储设施。该公司的作用是鉴定项目，以 小额出资来担当该企业的普通合伙人，并从养老基金筹集 资金。该公司拥有一个庞大的销售网，销售人员推销这些 投资，，赚取佣金。作为普通合伙人，该公司从相关的业 务活动中赚取了大量报酬，包括促销费、投资管理费和佣 金等。 投资的成功使该公司的业务十分兴旺。由于投资期限 都比较长，投资者一般都不太注意的情况。然而，到了20 世纪80年代中期，全国各地的自储设施市场趋于饱和，占 用率、租用率和市场价值开始下降。

（二）分析性程序的性质
1、实施分析性程序时，应将被审计单位的财务信息与 下列各项信息比较： 以前期间的可比信息 被审计单位的预期结果或CPA的预期数据 所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息 2、还应考虑下列关系： 财务信息各构成要素之间的关系 财务信息与相关非财务信息之间的关系
1、充分性（ Sufficiency ）
u u
数量要足以证明审计事项的真相以及支持审计意见。 主要与确定的样本量有关。 受错报风险的影响 与客户的内部控制的有效性有关。 所测试的单个项目也影响证据的充分性。
2、适当性

是对审计证据质量的衡量 仅与所选用的审计程序有关。扩大样本规模或选择不同 的总体项目并不能提高审计证据的适当性。
有关被审计单位人员素质情况 各种管理条件和管理水平
审计证据与审计目标的关系
审计目标 实
性
真 完 整 性 所 有 权 估 价 截 止 准确性 披 露 分类 总体合 理性
审计证据
实物证 据 书面证 据 口头证
√ √
√ √ √ √ √ √ √ √
√ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √
三、审计证据的特征
分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一 致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
5、信息生成和储存方式对审计程序的影响

审计程序的性质和时间可能受会计数据和其他相关信 息的生成和储存方式的影响，注册会计师应当提请被 审计单位保存某些信息以供查阅，或在可获得该信息 的期间执行审计程序。 某些会计数据和其他信息只能以电子形式存在，或只 能在某一时点或某一期间得到，注册会计师应当考虑 这些特点对审计程序的性质和时间的影响。

关于分析性程序


分析性程序的概念 分析性程序的性质 分析性程序的目的
（一）分析性程序的概念

是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务 数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出 评价。比如：比较本年和上年的毛利率 分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一 致或与预期数据严重偏离的波动和关系。

用作实质性程序（不是必需程序：为什么？）
当比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降 至可接受水平时使用。可减少细节测试工作量。 原因：1、并非所有认定都适合运用。 2、若数据之间不存在稳定的可预期关系，将无法运用该 方法，而只能用检查、函证等方法。 3、对于认定层次的重大错报风险，细节测试同样可实现 实质性分析程序的目的。
2、控制测试
当存在下列情形之一时，控制测试是必要的： （一）在评估认定层次重大错报风险时，预期控制 的运行是有效的，注册会计师应当实施控制测试以支持 评估结果； （二）仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、 适当的审计证据，注册会计师应当实施控制测试，以获 取内部控制运行有效性的审计证据。
3、实质性程序 应当计划和实施实质性程序，以应对评估的重大错报 风险。 无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师均应 当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实 质性程序，以获取充分、适当的审计证据。

实物证据(Physical evidence)
通过实际观察或盘点所取得的、用以确定某些实物资 是否确实存在的证据。

书面证据(Documentary evidence)
是指CPA所获取的各种书面文件为形式的一类证据。它包括与审计 有关的会计证据及其有关的非会计证据。又称为基本证据。 外部证据 内部证据
（5）函证
为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信 息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明， 获取和评价审计证据的过程。
经常函证的信息
信息 银行存款 应收帐款 应收票据 所拥有的寄销存货 存放在公共仓库的存货 人寿保险的退保金额 应付帐款 应付票据 预收帐款 来源 银行 客户 出票人 代销商 公共仓库 保险公司 债权人 贷款人 顾客
4、注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据： （一）检查记录或文件； （二）检查有形资产； （三）观察； （四）询问； （五）函证； （六）重新计算； （七）重新执行； （八）分析程序。
（1）检查记录或文件
是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的， 以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审 查。 检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据， 审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。
的预期现金流量所导致的现行市价的大幅度下降，结果， 当Crenshaw公司于1989年破产时， Hambusch公司的 大名赫然出现在破产托管人所提出的要求赔偿损失的起诉 书上。
一、审计证据的概念
审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论、形成 审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记 录中含有的信息和其他信息。
应付抵押款 应付债券 流通在外股票 保险总额 或有负债
抵押人 债券持有者 登记机构或转让代理机构 保险公司 银行、贷款人和客户的律师
债券协议
债权人持有的抵押物
债券持有者
债权人
（6）重新计算 以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录 或文件中的数据计算准确性进行核对。 如：计算销售发票和存货的总金额，加总日记帐和明细 帐，检查折旧费和预付费的计算等。
（1）相关性 特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据 ，而与其他认定无关； 针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获 取不同性质的证据； 只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认 定相关的证据。
（2）可靠性： 外部独立来源﹥其他来源； 内部控制有效时﹥内部控制薄弱时。 直接获取﹥间接获取、推论得出