成本法下股票股利的账务处理

三 、例 题 ［例］A 公 司 和 B 公 司 均 为 上 市 公 司 和 居 民 企 业 ，A 公 司 对 B 公 司 持 股 15 % ，对 其 投 资 采 用 成 本 法 在“ 长 期 股 权 投 资 ”科 目 核 算 ，该 项 投 资 于 2 × 08 年 取 得 ，初 始 投 资 成 本 为 100 万 元 ，2 × 10 年 4 月 B 公 司 股 东 大 会 宣
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审 计 与 理 财 2010 ． 5
利 ”科 目 ，贷 记“ 投 资 收 益 ”科 目 ；收 到 分 得 的 股 票 或 出 资 证 明 时 ，借 记“ 长 期 股 权 投 资 —— — 成 本 ”科 目 ，贷 记 “ 应 收 股 利 ”科 目 。
2 . 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 转 股 ：（1）被 投 资 宣 告 用 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 转 增 资 本 的 ，投 资 企 业 应 在 收 到 股 票 或 出 资 证 明 时 ，按 照 转 股 后 股 票 、股 权 的 公 允 价 值 ，借 记“ 长 期 股 权 投 资 —— — 成 本 ”科 目 ，贷 记“ 资 本 公 积 —— — 其 他 资 本 公 积 ”科 目 ；（2）以 后 该 项 投 资 处 置 时 ，除 应 转 销其包括投资成本在内的账面价值外，还应将相关的 资 本 公 积 转 入 收 益 ， 借 记 “ 资 本 公 积 — —— 其 他 资 本 公 积 ”科 目 ，贷 记“ 投 资 收 益 ”科 目 。
二 、作 者 建 议 的 成 本 法 下 分 得 股 票 股 利 的 会 计 和 税 务处理
（一）会 计 处 理 1 . 除 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 以 外 的 所 有 者 权 益 项 目 转 股。被投资单位宣告以未分配利润、盈余公积转增资 本 ，以 及 用 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 以 外 的 、按 有 规 定 可 以 转 股 的 资 本 公 积（如 搬 迁 补 偿 结 余）转 股 的 ，投 资 企 业 应 按 应 得 份 额（转 股 后 股 权 的 公 允 价 值），借 记“ 应 收 股
理
成本法下
财
股票股利的账务处理
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口
ห้องสมุดไป่ตู้
■韩 静
一 、对 股 票 股 利 不 作 账 务 处 理 利 弊 的 分 析 （一）会 计 信 息 质 量 方 面 受 到 负 面 影 响 1 . 少 确 认 资 产 和 收 益 。对 采 用 成 本 法 核 算 的 长 期 股 权 投 资 ，分 回 现 金 股 利 或 利 润 时 增 加 一 项 资 产（应 收 股 利），同 时 确 认 投 资 收 益 ，而 分 回 股 票 股 利 实 际 上 也 是 增 加 一 项 资 产（长 期 股 权 投 资），也 应 确 认 投 资 收 益 。由 于按规定不作账务处理，导致相关资产和收益均无法 确认，这方面的会计信息就无法通过账务报表对外提 供 。 况 且 ，应 确 认 的 资 产 处 置 时 ，按 税 法 规 定 完 全 可 以 作为处置成本在税前扣除，而确认的收益多数情况下 则属免税收入。 当 然 ，在 特 定 情 况 下 ，将 分 得 股 票 股 利 确 认 为 收 益 和调增投资成本也可能虚增资产和收益，即当分得的 股票股利价值超过取得投资后被投资单位实现净利润 份 额 时 ，即 可 能 出 现 上 述 不 太 合 理 的 情 况 ，这 一 情 况 下 分得股票股利与分得其他资产而确认收益的情况是一 致 的 。对 此 ，财 政 部 印 发 的《企 业 会 计 准 则 解 释 第 3 号》 （财 会［2009］8 号）作 出 新 的 规 定 ：对 于 采 用 成 本 核 算 的 长期股权投资，除取得时应计入应收股利的已宣告但 尚未发放的现金股利或利润外，投资企业均应当按照 被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收 益，不再划分为投资前和投资后被投资单位实现的净 利润；进行上述处理后如果导致长期股权投资的账面 价 值 高 于 其 可 收 回 金 额 的 ，可 按 其 差 额 计 提 减 值 准 备 。 作者认为，上述原则应同样适用于分得股票股利 确认为投资成本与投资收益的情况。 2 . 不 能 全 面 反 映 投 资 资 产 的 运 作 过 程 。被 投 资 单 位 将其净资产从其他所有者权益项目转出，记入实收资 本（股 本），并 向 投 资 者 出 具 证 明 其 权 益 的 股 票 或 出 资 证 明 。投 资 者 收 到 股 票 、出 资 证 明 ，应 视 为 追 加 投 资 ，这 与投资企业从被投资单位分回现金股利或利润时先按 取得的资产价值确认收益，然后用这些资产追加投资 的 道 理 应 是 相 同 的 。现 在 不 作 账 务 处 理 ，不 确 认 分 配 收 益也不增加投资成本，就使分配和再投资这一投资资 产运作运程无法得到反映。 （二）增 加 会 计 与 税 务 的 暂 时 性 差 异 并 可 能 损 害 企 业的正当利益 国 家 税 务 总 局 《关 于 贯 彻 落 实 企 业 所 得 税 法 若 干 税 收 问 题 的 通 知》（国 税 函［2010］79 号）规 定 ，企 业 权 益 性 投 资 取 得 股 息 、红 利 收 入 ，应 以 被 投 资 企 业 股 东 会 或
股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确认收入 的 实 现 。此 处 所 述 的“ 转 股 ”，即 本 文 中 股 票 股 利 。但 该 文 件 同 时 规 定 ，被 投 资 企 业 以 股 权（票）溢 价 形 成 的 资 本公积转为股本的，不作为投资企业的股息、红利收 入 ，也 不 增 加 相 应 股 权 的 计 税 基 础 。因 此 ，除 资 本 溢 价 、 股本溢价转股外，所有分入的股票股利在税收上都必 须确认投资收入，这与会计不作账务处理之间就形成 了会计与税收上的暂时性差异，从而导致相应的纳税 调整且可能损害企业的正当利益。因为：
理 ，比 较 两 种 方 法 的 利 与 弊 。
（一）A 公 司 分 得 股 票 股 利 时 不 作 账 务 处 理
窗
口 1 . 分 得 股 票 股 利 当 年 纳 税 申 报 时 ，应 按 分 得 股 息 、
红 利 收 入 调 增 应 税 所 得 20 万 元 ，同 时 按 免 税 收 入 调 减
告 以 未 分 配 利 润 转 增 资 本 ，A 公 司 应 得 股 票 股 利 面 值
理 总 额 10 万 元 、公 允 价 值 20 万 元 ，以 后 B 公 司 一 直 未 分
配 股 利 ， 至 2 × 12 年 12 月 ，A 公 司 将 该 项 投 资 全 部 售
财 出 ，净 得 价 款 130 万 元 。试 用 不 作 账 务 处 理 和 作 账 务 处
（二）所 得 税 处 理 现时企业所得税的差异确认和纳税调整，都是通 过 填 报 《企 业 所 得 税 年 度 纳 税 申 报 表》（以 下 简 称 申 报 表）及 其 附 表 的 方 法 实 现 。 申 报 表 共 有 十 几 个 附 表 ，其 中与企业权益性投资及其收益、投资企业分得股利或 利 润 有 关 的 ，主 要 有 附 表 三 、附 表 五 和 附 表 十 一 。 转股时确认收益并增加投资成本的纳税调整具体 程序如下： 1 . 在 分 得 股 票 股 利 的 当 年 ：（1）以 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 以 外 的 所 有 者 权 益 项 目 转 股 、配 股 ：分 得 股 票 股 利 进 行 账 务 处 理 后 ，会 计 上 与 税 收 上 不 再 因 此 存 在 差 异 ， 所以申报表附表十一可以不填，而应将确认的投资收 益 作 为 免 税 收 入 在 申 报 表 附 表 五 第 3 行 、 附 表 三 第 15 行 第 4 列 填 报 ，尔 后 由 附 表 三 汇 总 计 入 申 报 表 第 15 行 “ 纳 税 调 整 减 少 额 ”和 第 17 行“ 其 中 ：免 税 收 入 ”；（2）以 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 转 增 资 本 的 ，会 计 上 、税 收 上 皆 不 确 认 收 入 ，因 此 无 须 在 上 述 表 格 中 填 报 。 2 . 上 述 投 资 处 置 的 当 年 ：（1）除 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 以 外 的 所 有 者 权 益 转 增 资 本 的 ，长 期 股 权 投 资（以 下 简 称 投 资）处 置 时 会 计 上 确 认 的 处 置 损 益 与 税 收 上 确 认 的 处 置 所 得 或 损 失 数 额 相 等 ，无 须 因 此 填 列 申 报 表 附 表 十 一 、附 表 三 等 表 格 ；（2）以 资 本 溢 价 、股 本 溢 价 转 增 资 本 的 投 资 处 置 ，因 会 计 上 的 投 资 成 本 大 于 税 收 上 的 处 置 成 本 （计 税 基 础）， 导 致 税 收 上 的 处 置 所 得 大 于 会 计 上 的 处 置 收 益 ，所 以 应 按 其 差 额 ，调 增 应 税 所 得 ，而 当 年 将 相 当 于 这 一 差 额 的 资 本 公 积 转 入 投 资 收 益 ，因 税 收 上 不 确 认 收 入 而 应 调 减 所 得 额 ，两 者 相 抵 后 为 0 ，无 须 在 附 表 三 填 报 。 具 体 填 报 只 限 于 附 表 十 一 ，即 分 别 在 该 表 第 7 、第 10 列 填 写 资 本 公 积 转 入 金 额 ，第 8 、第 9 列 填 0 ； 另 应 将 其 处 置 价 款（净 收 入）、会 计 成 本 、税 收 成 本 和 会 计 与 税 收 的 差 异 等 分 别 填 列 在 附 表 十 一 的 第 11 至 第 16 列（第 16 列 调 增 额 与 第 10 列 调 减 额 相 等）。
应 税 所 得 20 万 元 ，分 别 在 年 度 纳 税 申 报 表 附 表 十 一 第
3 、第 7 、第 8 、第 10 列 和 附 表 五 第 3 行 、附 表 三 第 15 行
第 4 列 、第 19 行 第 3 列 中 填 报（附 表 三 没 有 专 门 填 报
成本法核算长期股权投资差异调整的项目，因此填入