第十一章 债务重组

非现金资产公允价值与账面价值的差额， 应当分别不同情况进行处理： （1） 非现金资产为存货的，应当视同销售 处理，根据本书“收入”相关规定，按非 现金资产的公允价值确认销售商品收入， 同时结转相应的成本。 （2） 非现金资产为固定资产、无形资产的， 其公允价值和账面价值的差额，计入营业 外收入或营业外支出。 （3） 非现金资产为长期股权投资等投资的， 其公允价值和账面价值的差额，计入投资 收益
【例】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司 账款的账面余额为60 000元，由于乙公司 发生财务困难，无法偿付该应付账款。经 双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债 务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票每股市价为2.5 元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准 备2 000元。股票登记手续已于20×6年8月 9日办理完毕，甲公司将其作为长期股权投 资核算。
【例】甲公司欠乙公司购货款350 000元。 由于甲公司财务发生困难，短期内不能支 付已于20×6年5月1日到期的货款。20×6 年7月l0日，经双方协商，乙公司同意甲公 司以其生产的产品偿还债务。该产品的公 允价值为200 000元，实际成本为120 000 元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的 增值税税率为17%。乙公司于20×6年8月 10日收到甲公司抵债的产品，并作为产成 品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。
四、以上三种方式的组合方式 一）债务人的会计处理 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、 债务转为资本、 债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合 进行的，债务人应当依次以支付的现金、 进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的 非现金资产公允价值、 非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价 值冲减重组债务的账面价值， 值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改 其他债务条件的规定进行会计处理。 其他债务条件的规定进行会计处理。 （二）债权人的会计处理 债务重组采用以现金清偿债务、 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿 债务、债务转为资本、 债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式 的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、 的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、 接受的非现金资产公允价值、 接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的 公允价值冲减重组债权的账面余额， 公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人 修改其他债务条件的规定进行会计处理
（一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产 给债权人以清偿债务的债务重组方式。 （二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为 资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方 式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司 债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为 资本，不能作为本章所指债务重组。 （三）修改其他债务条件，是指修改不包括上 述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重 组的方式，如减少债务本金、减少债务利息等。 （四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种 方式共同清偿债务的债务重组形式。
2．债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对 接受的非现金资产按其公允价值入账，重 组债权的账面余额与接受的非现金资产的 公允价值之间的差额，计入当期损益。债 权人已对债权计提减值准备的，应当先将 该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲 减的部分，计入当期损益。
企业接受的债务人用于清偿债务的非现金 资产 ： 借：原材料／库存商品／固定资产／无形 资产 营业外支出 差额 应交税费－增（进） 贷：应收帐款 银行存款或应交税费 其他应 支付的税费或费用
第十一章 债务重组
本章考试大纲基本要求： （1）掌握债务人对债务重组的会计处理； （2）掌握债权人对债务重组的会计处理； （3）熟悉债务重组方式。 3
第一节 债务重组方式
一、债务重组的概念 债务重组，是指在债务人发生财务困难的 情况下，债权人按照其与债务人达成的协 议或者法院的裁定作出让步的事项。 二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式：
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务 （一）以现金清偿债务 1．债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账 面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损 益。 以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应 按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目， 按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按 其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科 目。
（二）以非现金资产清偿债务 1．债务人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债务人应当将 重组债务的账面价值与转让的非现金资产 公允价值之间的差额，计入当期损益。转 让的非现金资产公允价值与其账面价值之 间的差额，计入当期损益。
企业以非现金资产清偿债务的，应按应付 债务的账面余额，借记应付账款等科目， 按用于清偿债务的非现金资产的公允价值， 贷记 “其他业务收入”、“主营业务收 入”、“固定资产清理”、“无形资产”、 “长期股权投资”等科目，按应支付的相 关税费，贷记“应交税费”等科目，按其 差额，贷记“营业外收入”等科目或借记 “营业外支出”等科目。
二、将债务转为资本 （一）债务人的会计处理 将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃 债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实 收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实 收资本）之间的差额确认为资本公积。重组债务 的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额， 计入当期损益。 以债务转为资本，应按应付债务的账面余额， 借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享 有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股 本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目， 按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得 20× 12月31日 【例】甲公司20×6年12月31日，应收乙公司票 据的账面余额为65 400元 其中， 400元为累 据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累 计应收的利息，票面年利率4% 4%。 计应收的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年 亏损，资金周转困难，不能偿付应于20 20× 亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×6年12 31日前支付的应付票据 经双方协商， 日前支付的应付票据。 月31日前支付的应付票据。经双方协商，于 20× 日进行债务重组。 20×7年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债 务本金减至50 000元 务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利 将利率从4%降低到2% 等于实际利率）， 4%降低到2%（ 息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率）， 并将债务到期日延至20 20× 12月31日 并将债务到期日延至20×8年12月31日，利息按 年支付。 年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始 实施。 乙公司已将应收、应付票据转入应收、 实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、 应付账款。甲公司为该项应收款项计提了5 应付账款。甲公司为该项应收款项计提了5 000 元坏账准备。 元坏账准备。
2．债权人的会计处理 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债 权的账面余额与收到的现金之间的差额， 计入当期损益。债权人已对债权计提减值 准备的，应当先将该差额冲减减值准备， 减值准备不足以冲减的部分，计入当期损 益。
企业收到债务人清偿债务的现金金额小于 该项应收账款账面价值的 借：银行存款 坏帐准备 营业外支出 贷：应收帐款
收到债务人清偿债务的现金金额大于该项 应收账款账面价值的 借：银行存款 坏帐准备 贷：应收帐款 资产减值损失
【例】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给 乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率 为17%，按合同规定，乙企业应于20×6年4月1 日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法 按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7月1 日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同 意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿 30 000 清。甲企业已于7月10日收到乙企业通过转账偿 7 10 还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了 20 000元的坏账准备。 若甲企业已为该项应收账款计提了40000元坏账 准备？
（二）债权人的会计处理 债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当 将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资， 重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差 额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准 备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备 不足以冲减的部分，计入当期损益。 将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价 值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的 账面余额，贷记“应收账款”等科目，按应支付 的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费” 等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。