35-5-作业成本法在管理中的应用分析及策略选择

作业成本法在管理中的应用分析及策略选择摘要：随着经济全球化和信息技术的发展，企业所面临的经营环境和管理模式发生了翻天覆地的变化。

企业与竞争对手的竞争变为成本的竞争。

传统的成本计算方法已无法适应企业的要求，作业成本计算成为解决问题的有效途径。

作业成本管理是以作业成本计算为基础，融合作业会计与作业管理的集成管理方法。

与发达国家相比，我国无论是作业成本计算还是作业成本管理的研究还是处于理论研究和试点应用阶段。

本文通过对作业成本法的分析介绍，反映出作业成本法相对于传统的成本法及其管理的优点，并通过分析研究总结出作业成本法在企业管理中的应用对策。

关键词：作业成本法；管理；应用作业成本法在管理中的应用一、作业成本法的基本理论（一）作业的定义作业是作业成本法中最基本，也是最重要的概念。

对作业的定义有贡献论、消耗论、交易论和行动论等观点，各个观点的描述如下：贡献论认为，作业是一个组织单位对一项工程、一个大型建设项目、一项规划或者一项重要经营的各个具体活动所做出的贡献。

消耗论认为，作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。

交易论认为，作业是作为成本动因(即组织内成本发生的诱导因素)的任何事项或交易。

行动论认为，作业是为达到组织的目的和组织内部各职能部门的目标所需的各种行动。

作业成本法，作业管理标准术语集中认为，作业就是由人、设备、工具以及相关技术所执行的工作，作业通常用动宾短语表示，作业可能按照链接的先后顺序发生，存在作业面向作业的分配[1]。

作业具有三个特征：作业是投入产出因果连动的实体；作业贯穿于企业经营的全过程，构成包括企业内部的和连接企业外部的过程；作业具有可量化的基准。

作业概念是建立在一定的假设基础之上的。

首先，作业具有明确的“边界”，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确成本责任；其次，作业必须是可量化的，对于一般的生产作业，作业比较容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，则难以量化，如果把作业纳入作业成本核算体系，则必须对作业进行计量，为作业制订量化标准。

第三，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的成本动因线性分配，而作业中的某些成本项目可能与该成本动因并不线性相关；第四作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业成本负责的一个组织单位。

（二）作业成本法的概念作业成本法，是一种以作业为基础，对各种主要的间接生产费用采用不同分配率进行成本分配的成本计算方法。

作业成本法是以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法[2]。

作业成本法其最重要的优点是能够促使管理人员想方设法进行成本控制。

它通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失浪费减少到最低程度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争力和赢利能力增加企业价值的目的。

（三）作业成本法的实施原理和步骤应用作业成本法首先要把成本追溯到作业，然后把作业成本追溯到产品和其他成本对象，其基本思想是：作业消耗资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。

作业成本法的实施分为六个步骤：(l)识别和定义选择主要作业：所谓识别作业也就是在生产活动中，根据作业的定义加以辨认，得出不同的作业。

但是应用作业成本法应该考虑现实可行性，所以要对识别出来的作业进一步斟酌，选择出主要作业，一方面排除了一些难以计量的作业，另一方面降低后期成本核算的工作量；(2)归集资源费用到同质成本库；(3)选择成本动因；(4)计算成本分配率；(5)把作业库中的费用分配到产品上去；(6)计算产品成本[3]。

二、我国企业传统成本管理及存在问题（一）传统成本管理模式的基本思想我国传统的成本管理体系源于前苏联，从思想上来看主要目的事降低成本，强调节约和节省，并以成本升降作为考评业绩的重要依据。

在这样的思想指导下，成本核算上表现为：以“基本生产成本”和“产成品”账户为中心，将产品生产过程中发生的各种生产要素消耗加以确认、计量、分配、记录和结转，从而确定原材料、在产品和产成品的存货成本，即，成本计算过程就是对企业各种存货成本的计算和确定的过程，主要是为了满足财务报表的需要。

在成本的管理上是以事后管理控制为主，以成本核算的数据为主要依据进行标准或定额的差异分析。

（二）传统成本管理模式存在的缺陷在现代经济条件下，我国传统的成本管理存在着较为严重的信息扭曲现象，这主要由间接费用的分配引起。

当资源消耗数量并不能准确地归于某个成本中心或产品时，扭曲便会发生。

其主要表现在以下几个方面：第一，一些与生产的产品无关的成本被归集到产品中，如在产品的生命周期之初，工程成本与维护成本都很高而产品的生产成本很低，在这种情况下新产品的工程成本和维护成本都被分配到了当前正在生产的产品中，而不是被分配到开发新产品的项目中，这就使当前正在生产的产品须承担较高的费用。

第二，忽略了一些与生产的产品和提供的服务相关的成本，如产品销售、管理成本及质量保证成本。

会计准则一般规定这些成本并不能被资本化或分配计入存货的成本中。

而对于企业管理当局来说，这些成本信息却具有很强的决策相关性，如果企业不生产这种产品，则相关的产品销售费用和管理费用都不会发生。

企业对外报告和对内管理的信息需求矛盾导致了成本信息的扭曲。

第三，成本只能被归集于公司产出的一个子集，即公司产品。

比如，公司产出包括有形产品(商品)和无形产品(服务)，成本系统却只将成本分配到有形产品。

如果无形产品的成本很小或作为期间成本处理，这种处理并不会引起报告成本的扭曲。

然而，当大量无形产品的成本都被分配到有形产品中，就会引起部分有形产品的成本偏高。

第四，成本分配不准确。

这会造成以下两种形式的成本信息扭曲[4]：①价格扭曲。

当成本系统过于综合，平均成本被用来替代特定价格时，价格扭曲便会产生。

②数量扭曲。

当成本的间接分配使用了与产品消耗资源不完全成比例的分配基础时，数量扭曲会产生。

比如，当直接人工工时被用来作为分配基础分配间接费用时，劳动密集型产品的成本就往往被高估，’而用先进设备生产出来的产品却因为需要的工时很短只需承担很少的间接费用。

在现代的制造环境下，以产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，必然会导致成本信息的失真。

传统成本管理模式除了在成本核算上存在诸多的问题，在成本管理上也日益暴露出了越来越多的局限性，表现在：第一，控制目标片面，即通过最大限度地避免成本这种价值牺牲的发生以求企业利润的最大化，但这种价值型定量目标却与现代竞争环境下企业重视“顾客满足”的非价值型定量目标或定性目标不尽相符。

第二，控制领域狭隘，一方面，对成本习性、成本动因认识肤浅，不能很好地认识到资源耗费、企业动态业务过程和成本之间的因果联系，故而不能正确分析实际绩效与标准之间的差异及差异形成的原因；另一方面，只局限于单一企业主体，而没有把企业与供应商、与顾客的连接关系纳入控制范围之内，这样的成本控制系统只是一个内向型战术性的成本控制系统。

（三）我国企业实施作业成本法的意义第一，作业成本法使成本信息更加科学，解决传统成本信息失真问题作业成本法与传统成本法相比，其根本区别表现在：缩小了间接费用分配范围，由全车间统一分配改为由若干个成本库进行分配；增加了分配标准，由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配，对每种作业选取属于自己合理的分配率，按各产品消耗成本动因或作业的数量将成本库的成本逐一分配到产品总成本中去。

这样，成本核算的核心就集中在了生产对资源一步步消耗的各个具体环节中，抓住了许多动态变量，就真正消除了传统成本法中用人工工时等作为唯一标准去分配全部间接费用的不合理性，解决了传统成本法带来的成本信息失真问题，使成本核算更准确，更具有相关性和配比性。

第二，作业成本法使企业产销决策更加合理产销决策和产品定价合理性的基础是成本计算的科学性。

随着知识经济的到来，企业自动化、智能化程度越来越高，生产工人工资等直接成本所占的比例大大减少，间接成本比例大幅度增加，使用传统成本法造成信息失真的数额越来越大；而且随着买方市场的到来，厂商之间竟争日益激烈，许多产品的市场单价己经逼近成本，容纳不了太多的成本误差，此时仍然根据传统成本法做出的产销决策，常常是有些产品本来是赢利的，但是在传统成本法下，企业误以为是亏损的，从而错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可惜；而有的产品，实际上是亏损的，但在传统成本法下，企业误以为是赢利的，从而错误地接受了定单。

这样，传统成本法进一步造成了利润报告的严重失真。

如前所述，作业成本法能很好地解决这一问题。

第三，作业成本法使得企业内部管理更加有效实施作业成本法的深刻意义还在于，在作业中心的基础上建立责任中心，甚至进一步采用作业预算方法和作业管理法，能够更有效地实现责任会计目标。

在作业成本的核算过程中，成本核算的核心集中在了生产对资源消耗的各个具体环节中，从而控制了成本的形成和累积过程。

这样，作业成本法就把管理者的注意力引向了资源消耗的原因上，有利于更好地执行责任会计制度，改善内部管理。

三、作业成本法在我国企业管理中的应用对策实施作业成本法和基于作业成本法的成本管理，对于我国企业来说需要解决的问题很多，根据我国企业的实际情况，存在的主要问题；一是思想认识问题；二是没有构建起财务会计与管理会计并重的成本管理体系；三是企业会计电算化工作缓慢，且规划不够系统。

因此，我国企业实行基于作业成本法的成本管理的基本对策如下：（一）树立作业成本管理思想，培养具有凝聚力的企业文化我国企业应用作业成本法，需要全体员工的积极配合和有力支持，企业文化是员工的思想背景，包括他们的共同的信念、价值观及目标。

一种强有力的文化具有清晰可辨的信念、价值观和目标。

这样的企业文化通常表现为员工的高度投入与参与，长期雇佣和一种团队意识。

组织行为研究者认为[5]，从长期来看，一种强有力的文化最有助于成功地执行计划，不断改进，这样的企业文化容易使员工乐于实施作业成本系统，并为其献计献策。

（二）实行传统成本法与作业成本法并行的方针成本管理的基本功能定位就是要为管理者提供成本信息，并帮助管理者利用成本信息进行各种各样的决策。

成本管理的优劣会直接影响到企业的经营业绩，进而影响至小全业的竟争力，因此企业要加强成本管理的有效性。

从我国企业的现实情况看，成本管理要采取传统(现行)成本法与作业成本法并行的方针：传统成本法是基于现行的会计准则，其目的是满足财务报告的需要；而作业成本法是基于成本形成的本质—作业，其目的一方面是为满足成本核算准确性的要求，而更重要的是为了实施有效的成本管理。