第九章消除国际重复征税的方法
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第九章 消除国际重复征税的方法
本章教学目的与要求：
通过本章教学，要求理解和掌握免税法和抵免法等国际税收
实践中采用的消除国际重复征税方法基本涵义、原理和优缺 点， 熟悉外国税收抵免限额及其种类和确定方法，学会运用 直接限额抵免和间接限额抵免的有关计算方法确定居民纳税 人的应纳税额。
本章学习主要阅读书目：
分项限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得额×居住国税率×来源于 非居住国的特定项目所得额÷来源于居住国境内外应税所得额
减税法 ：居住国对本国居民纳税人来源于国外的所得，单 独适用较低的税率征税或按境外来源所得额的一定比例计税 给予减征税款的照顾，从而在一定程度上减轻了跨国所得的 国际税负重叠程度。 免税法（method of tax exemption)：亦称豁免法, 指居住 国对居民纳税人来源于境外的已向来源地国纳税了的所得， 在一定条件下放弃居民税收管辖权，允许不计入该居民纳税 人的应税所得额内免于征税的方法。 在居住国所得税实行累进税率的情况下，采用免税法解决双 重征税有全额免税法和累进免税法两种不同的做法： 1）全额免税法：指居住国在对居民纳税人来源于居住国境内 的所得计算征税时，其税率的适用完全以境内的应税所得额 为准，不考虑其来源于境外的免予征税的所得数额。 2）累进免税法：指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的
分国限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得额×居住国税率×来源于 某个非居住国的应税所得÷来源于居住国境内外应税所得额
② 综合限额的概念 综合限额的计算公式：
综合限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得额×居住国税率×来源于 各个非居住国的应税所得÷来源于居住国境内外应税所得额
4）分项限额的概念 分项限额的计算公式：
部用来冲抵其居住国应纳税额，没有数额限制的抵免方法。 2）限额抵免方法：居住国允许纳税人可以从居住国应纳税 额中抵扣的已缴来源国税额，有一定的限额限制，即不得超 过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定计算出的应纳税 额（即所谓的抵免限额）。居民纳税人已缴来源国税额超过 上述抵免限额的部分，不能从居住国应纳税额中扣除，只能 由纳税人自行承担；在纳税人已缴来源国税额低于上述抵免 限额的情况下，居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以从 居住国应纳税额中全部扣除，但对纳税人已缴来源国税额低 于上述抵免限额的部分，仍要求纳税人应向居住国补缴。 抵免法的优弊 1）能够在基本有效消除国际重复征税的同时，兼顾到居住国 、所得来源地国和跨国纳税人三方的利益； 2）实现境内所得和境外所得的税负公平，符合税收中性原则
3）在具体计算方式和征管手续上，比较复杂困难。 抵免限额的确定 1）抵免限额的概念：指居住国允许居民纳税人从本国应纳税 额中扣除的其就来源于境外的非居住国的所得已向非居住国 缴纳的外国税额的最高限额，以不超过居民纳税人的境外来 源所得额按照居住国税法规定（税率）计算出的应纳税额为限。 抵免限额的一般计算公式: 抵免限额=纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国
1. 廖益新主编：《国际税法学》北京大学出版社2001年版， 第11章。 2.廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年 版，第9章。 3. 刘剑文主编：《国际税法学》，北京大学出版社2004年 版，第8章和第9章。
一、消除国际重复征税方法概述
双重征税协定对大多数跨国所得征税权冲突的协调，并没 有完全解决国际重复征税，对所得来源地国拥有优先课税权 或分享课税权的那些跨国所得项目，税收协定并没有排除居 住国一方可以继续行使居民税收管辖权征税。要解决在这些 跨国所得项目上的国际重复征税问题，双重征税协定要规定 居住国在继续行使居民税收管辖权的同时，有采取消除重复 征税的措施的义务。 各国国内税法和双重税收协定中采用的消除国际重复征税 的措施 ，具体分为扣除法、减税法、免税法和抵免法4类。 扣除法：居住国在对居民纳税人的境内外所得征税时，允 许居民纳税人从应税所得额中扣除在来源国已缴纳的外国所 得税额，就扣除后的余额适用相应的税率计征所得税。
5）在来源国税率水平低于居住国情形下，将造成跨国纳税 人税负低于仅有同样数额的境内所得的国内纳税人税负，有 悖税收公平原则； 6）容易为跨国纳税人提供利用国际税负差异进行国际逃避 税机会。 抵免法（method of tax credit): 指居住国按照居民纳税人 的境内外所得全额计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来 源地国缴纳的外国所得税额，允许从其应纳居住国税额中扣 除的方法。即以居民纳税人在来源国已缴的外国所得税额冲 抵其应汇总计算缴纳的居住国相应税额的一部分。 根据居住国采用抵免法允许纳税人抵免的已缴来源国税额 是否有一定限额的限制，抵免法具体有全额抵免和限额抵免 法两种不同方式。 1）全额抵免法：居住国允许纳税人已缴来源国税额可以全
所得免予征税，但在对居民纳税人来源于境内的所得确定应 适用的累进税率时，要将免予征税的境外所得额考虑在内， 其结果是对居民纳税人来源于境内的所得适用的税率，比在 采用全额免税法条件下要高，征收的所得税额更多。 累进免税法的计算公式为： 居住国应征税额=（来源于居住国境内所得额＋来源于非居住 国的所得额）× 居住国所得税税率 × 来源于居住国境内所得 额÷（来源于居住国境内所得额＋来源于非居住国所得额） 免税法的优弊： 1）能够彻底消除国际重复征税； 2）有利于促进跨国投资； 3）税收征管上简便易行； 4）未能在消除国际重复征税问题上兼顾居住国、来源国和跨 国纳税人三方主体的利益，使居住国的权益受到一定影响；
税率×来源于居住国境外应税所得额÷来源于居住国境内外应 税所得总额 2）纳税人已缴来源国税额与抵免限额之间可能出现的三种 情形：已缴来源国百度文库额大于抵免限额；等于抵免限额；小于 抵免限额；三种情形下居住国实际允许纳税人抵扣的来源国税额 3）分国抵免限额与综合抵免限额
在居民纳税人同时有来源于两个以上的非居住国所得的情况 下，抵免限额的确定有分国限额和综合限额的区别。 ① 分国限额的概念 分国抵免限额的计算公式：
本章教学目的与要求：
通过本章教学，要求理解和掌握免税法和抵免法等国际税收
实践中采用的消除国际重复征税方法基本涵义、原理和优缺 点， 熟悉外国税收抵免限额及其种类和确定方法，学会运用 直接限额抵免和间接限额抵免的有关计算方法确定居民纳税 人的应纳税额。
本章学习主要阅读书目：
分项限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得额×居住国税率×来源于 非居住国的特定项目所得额÷来源于居住国境内外应税所得额
减税法 ：居住国对本国居民纳税人来源于国外的所得，单 独适用较低的税率征税或按境外来源所得额的一定比例计税 给予减征税款的照顾，从而在一定程度上减轻了跨国所得的 国际税负重叠程度。 免税法（method of tax exemption)：亦称豁免法, 指居住 国对居民纳税人来源于境外的已向来源地国纳税了的所得， 在一定条件下放弃居民税收管辖权，允许不计入该居民纳税 人的应税所得额内免于征税的方法。 在居住国所得税实行累进税率的情况下，采用免税法解决双 重征税有全额免税法和累进免税法两种不同的做法： 1）全额免税法：指居住国在对居民纳税人来源于居住国境内 的所得计算征税时，其税率的适用完全以境内的应税所得额 为准，不考虑其来源于境外的免予征税的所得数额。 2）累进免税法：指居住国虽然对居民纳税人来源于境外的
分国限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得额×居住国税率×来源于 某个非居住国的应税所得÷来源于居住国境内外应税所得额
② 综合限额的概念 综合限额的计算公式：
综合限额＝纳税人来源于居住国境内外应税所得额×居住国税率×来源于 各个非居住国的应税所得÷来源于居住国境内外应税所得额
4）分项限额的概念 分项限额的计算公式：
部用来冲抵其居住国应纳税额，没有数额限制的抵免方法。 2）限额抵免方法：居住国允许纳税人可以从居住国应纳税 额中抵扣的已缴来源国税额，有一定的限额限制，即不得超 过纳税人的境外来源所得按居住国税法规定计算出的应纳税 额（即所谓的抵免限额）。居民纳税人已缴来源国税额超过 上述抵免限额的部分，不能从居住国应纳税额中扣除，只能 由纳税人自行承担；在纳税人已缴来源国税额低于上述抵免 限额的情况下，居住国允许纳税人已缴的来源国税额可以从 居住国应纳税额中全部扣除，但对纳税人已缴来源国税额低 于上述抵免限额的部分，仍要求纳税人应向居住国补缴。 抵免法的优弊 1）能够在基本有效消除国际重复征税的同时，兼顾到居住国 、所得来源地国和跨国纳税人三方的利益； 2）实现境内所得和境外所得的税负公平，符合税收中性原则
3）在具体计算方式和征管手续上，比较复杂困难。 抵免限额的确定 1）抵免限额的概念：指居住国允许居民纳税人从本国应纳税 额中扣除的其就来源于境外的非居住国的所得已向非居住国 缴纳的外国税额的最高限额，以不超过居民纳税人的境外来 源所得额按照居住国税法规定（税率）计算出的应纳税额为限。 抵免限额的一般计算公式: 抵免限额=纳税人来源于居住国境内外应税所得总额×居住国
1. 廖益新主编：《国际税法学》北京大学出版社2001年版， 第11章。 2.廖益新主编：《国际税法学》，高等教育出版社2008年 版，第9章。 3. 刘剑文主编：《国际税法学》，北京大学出版社2004年 版，第8章和第9章。
一、消除国际重复征税方法概述
双重征税协定对大多数跨国所得征税权冲突的协调，并没 有完全解决国际重复征税，对所得来源地国拥有优先课税权 或分享课税权的那些跨国所得项目，税收协定并没有排除居 住国一方可以继续行使居民税收管辖权征税。要解决在这些 跨国所得项目上的国际重复征税问题，双重征税协定要规定 居住国在继续行使居民税收管辖权的同时，有采取消除重复 征税的措施的义务。 各国国内税法和双重税收协定中采用的消除国际重复征税 的措施 ，具体分为扣除法、减税法、免税法和抵免法4类。 扣除法：居住国在对居民纳税人的境内外所得征税时，允 许居民纳税人从应税所得额中扣除在来源国已缴纳的外国所 得税额，就扣除后的余额适用相应的税率计征所得税。
5）在来源国税率水平低于居住国情形下，将造成跨国纳税 人税负低于仅有同样数额的境内所得的国内纳税人税负，有 悖税收公平原则； 6）容易为跨国纳税人提供利用国际税负差异进行国际逃避 税机会。 抵免法（method of tax credit): 指居住国按照居民纳税人 的境内外所得全额计算其应纳税额，但对居民纳税人已在来 源地国缴纳的外国所得税额，允许从其应纳居住国税额中扣 除的方法。即以居民纳税人在来源国已缴的外国所得税额冲 抵其应汇总计算缴纳的居住国相应税额的一部分。 根据居住国采用抵免法允许纳税人抵免的已缴来源国税额 是否有一定限额的限制，抵免法具体有全额抵免和限额抵免 法两种不同方式。 1）全额抵免法：居住国允许纳税人已缴来源国税额可以全
所得免予征税，但在对居民纳税人来源于境内的所得确定应 适用的累进税率时，要将免予征税的境外所得额考虑在内， 其结果是对居民纳税人来源于境内的所得适用的税率，比在 采用全额免税法条件下要高，征收的所得税额更多。 累进免税法的计算公式为： 居住国应征税额=（来源于居住国境内所得额＋来源于非居住 国的所得额）× 居住国所得税税率 × 来源于居住国境内所得 额÷（来源于居住国境内所得额＋来源于非居住国所得额） 免税法的优弊： 1）能够彻底消除国际重复征税； 2）有利于促进跨国投资； 3）税收征管上简便易行； 4）未能在消除国际重复征税问题上兼顾居住国、来源国和跨 国纳税人三方主体的利益，使居住国的权益受到一定影响；
税率×来源于居住国境外应税所得额÷来源于居住国境内外应 税所得总额 2）纳税人已缴来源国税额与抵免限额之间可能出现的三种 情形：已缴来源国百度文库额大于抵免限额；等于抵免限额；小于 抵免限额；三种情形下居住国实际允许纳税人抵扣的来源国税额 3）分国抵免限额与综合抵免限额
在居民纳税人同时有来源于两个以上的非居住国所得的情况 下，抵免限额的确定有分国限额和综合限额的区别。 ① 分国限额的概念 分国抵免限额的计算公式：