关于结转、转销与金融资产的终止确认的区别的探讨

研究：在高级会计师练习中，本人发现不少学员、一些老师对什么是终止确认？什么是转销？什么是结转？分不清楚。

下面结合实例谈谈三者的区别。

教材[全国高级会计师资格考评结考试辅导教材《高级会计实务》（高级会计实务）编委会编]230页里是这么说的：“终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

”什么是转销？《百科名片》里谈到：“转销，是指随着已计提减值准备资产的终止确认，而同时将已计提的减值准备结转。

……转销,是指发生的费用是从存货跌价准备、坏（呆）账准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备、在建工程减值准备、商誉减值准备等资产减值准备的结转核销。

比如直接转销法是指发生坏账时，将实际发生的坏账损失直接从应收款项中转销，作为期间费用处理。

”下面用教材[全国高级会计师资格考评结考试辅导教材《高级会计实务》（高级会计实务）编委会编]上的例子来说明一下，什么是终止确认、什么是转销。

236页{例5-6}：2008年1月20日，甲商业银行与乙金融资产管理公司签订协议，甲商业银行将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲银行不再保留任何权利和义务。

2008年2月20日，甲商业银行收到该批贷款出售款项。

{分析提示} 本例中，由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给子公司，甲银行应当终止确认该组贷款。

甲商业银行应做如下会计分录：借：存放中央银行款项 60000000贷款损失准备 12000000其他业务成本 8000000贷：贷款 80000000这里的“由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，因此，可以判断，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给子公司，甲银行应当终止确认该组贷款。

甲商业银行应做如下会计分录：借：存放中央银行款项 60000000贷款损失准备 12000000其他业务成本 8000000贷：贷款 80000000”该段意思完全是对“终止确认，是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

”的说明，同时也说明了转销的含义：“甲银行从拥有该贷款到不再拥有该贷款，同时将该贷款结转到“存放中央银行款项、贷款损失准备、其他业务成本”。

该黑体部分也已经把转销和结转的区别稍作了些说明（指不全面），也就是转销包括核销和结转，涉及到会计科目金额的减少；而结转，通常它是把一个会计科目的发生额和余额转移到该科目或另一个会计科目的做法，不涉及到本会计科目金额的减少。

再进一步说明：“转销,是指发生的费用是从存货跌价准备、坏（呆）账准备、固定资产减值准备、无形资产减值准备、长期股权投资减值准备、在建工程减值准备、商誉减值准备等资产减值准备的结转核销。

比如直接转销法是指发生坏账时，将实际发生的坏账损失直接从应收款项中转销，作为期间费用处理。

”这里的意思很明显，比如：原来应收帐款为10万元，现在呢，其中因债务人死亡，无法收回的帐款是2万，那么企业就要把该笔坏帐损失结转核销。

核销后，应收帐款还剩8万元，同时把应收帐款的坏帐损失部分结转到管理费用，即：借：管理费用 2万元贷：应收帐款 2万元《百科名片》里谈到结转，或期末结转，指期末结账时将某一账户的余额或差额转入另一账户。

这里涉及两个账户，前者是转出账户，后者是转入账户，一般而言，结转后，转出账户将没有余额。

所谓“结转”，是会计工作中重要的具体业务，通常它是把一个会计科目的发生额和余额转移到该科目或另一个会计科目的做法，这个做法叫结转。

结转的目的大体有四个：其一是为了结出本会计科目的余额；其二是为了计算本报告期的成本；三是为了计算当期的损益和利润的实现情况；其四是为了保持会计工作的连续性，一定要把本会计年度末的余额转到下个会计年度。

下面分别举例说明之：首先为了结出余额，如对存货“产成品”会计科目，要结转本月的生产成本即注销已销产品的成本，目的就是求出产成品的当前余额；其次，为了计算本期的成本，需要结转的成本费用类的科目很多，诸如制造费用、基本生产成本、辅助生产成本、管理费用等都要结转到生产成本科目；再次，为了计算利润，要把当期的销售收入、销售成本、其他业务收入、其他业务成本、营业外收入、营业外支出、所得税、产品销售税金及附加期间费用（管理费用、销售费用、财务费用）等科目的发生额都要结转到本年利润科目；最后，要在会计年度末把所有会计科目的余额结转到下个会计年度。

另外市场销售方面有结转项目一说，指的是上一年度的项目转计入本年度销售的项目。

【结转】----加工贸易加工贸易企业可以向海关申请将剩余料件结转至另一个加工贸易合同项下生产出口，但应当在同一经营单位、同一加工厂、同样的进口料件和同一加工贸易方式的情况下结转。

加工贸易企业申请办理剩余料件结转时应当向海关提供以下单证：①企业申请剩余料件结转的书面材料；②企业拟结转的剩余料件清单；③海关按规定需收取的其他单证和材料。

下面以制造业为例，结合资金运动的过程，对《基础会计》中的结转分录作一探讨。

为简便起见以下例题不考虑增值税。

一、供应过程的结转供应过程是生产原料的储备阶段是指企业支付货款到材料验收入库的采购过程。

例1：东方公司采购甲材料5000公斤，单价10元，采购费用500 元，开出转账支票支付货款，材料尚未入库。

编制分录：借：物资采购(或在途材料)50500，贷；银行存款50500。

例2：上述材料验收入库，按其实际成本转账。

借：原材料50500，贷：物资采购50500。

此笔结转分录初学者可以这样理解，在途材料减少，库存材料增加，即将在途材料转至库存材料。

这里需要说明两点：其一，在《基础会计》中由于不涉及材料成本差异，不存在计划成本，所以物资采购可视同在途材料。

其二，材料的采购成本应包括买价和采购费用两部分。

二、生产过程的结转生产过程是制造业生产经营过程的中心环节，其核算的主要内容可以概括为三个字：料、工、费，分别指直接材料、直接人工和制造费用。

该过程主要设置生产成本和制造费用等账户。

直接材料和直接人工直接计入生产成本，借：生产成本，贷：应付工资、原材料等，制造费用则间接转入生产成本。

如何理解制造费用的间接转入？制造费用是一个集合分配账户，企业生产车间为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，先通过制造费用归集，借：制造费用，贷：原材料、应付工资等，期末再按一定的标准(如生产小时)分配结转到生产成本中，即借：生产成本，贷：制造费用。

需要说明的是企业通常生产多种产品，制造费用的核算不仅是为了成本控制，而且要满足企业计算损益的需要。

为此，制造费用必须按适当的标准分配计入各成本核算对象的产品成本。

当然，若企业生产单一产品，制造费用可直接计入产品成本，不存在分配的问题。

经过一定的生产加工过程，生产费用归集在“生产成本”账户的借方，该借方发生额并非本月完工产品的成本，而是本月发生的生产费用，生产费用在完工产品与月末在产品之间的分配比较复杂已超出了《基础会计》的范畴，为便于理解，我们通常假定当月产品全部完工入库，这样结转本月完工入库产品的实际成本。

例3：东方公司生产A、B两种产品(单位成本10元)，生产成本的借方发生额A：10000元，B：20000元，A产品全部未完工，B产品2000件全部完工，编制结转分录为借：库存商品——B 20000，贷：生产成本——B20000。

生产完工之后，生产成本归集的费用(料、工、费)全部结转到库存商品账户中。

A产品全部未完工，则不予结转，留待下月继续加工。

企业的生产经营耗费需要从收入中得到补偿，库存商品进入市场流通，实现货币的回笼，这样便进入下一环节——销售过程。

三、销售过程的结转简单地说，销售过程的业务主要体现在两个方面，一是销售收入的增加，借：应收账款、银行存款等，贷：主营业务收入。

二是库存商品的减少，即结转已经销售商品的生产成本。

此处结转初学者在理解上往往存在一定的偏差。

有些同学编制分录借：主营业务成本，贷：生产成本，问题主要出在知识的前后衔接上，生产成本已结转至库存商品中去了，这样处理犯了重复结转的错误。

销售的是库存商品，应该将库存商品转至销售成本。

在制造成本法下，商品的销售成本=单位生产成本×销售数量。

例4：东方公司销售1000件结转其销售成本，借；主营业务成本10000(10×1000)，贷：库存商品10000。

此外销售过程中还会发生销售费用，销售税金(指消费税、营业税、城建税等)等业务。

这里值得一提的是销售税金的结转。

例5：结转东方公司应上交的销售税金1000元。

大多数初学者对此业务无从下手，企业负担的销售税金计入主营业务税金及附加帐户的借方，应交未交税金形成一项债务计入应交税金的贷方，故分录为借：主营业务税金及附加1000，贷：应交税金1000，需要提醒同学们注意的是一般纳税人的增值税是价外税，与当期损益无关，所以增值税不通过主营业务税金及附加账户核算。

至于销售过程发生的其他业务在此不作详述。

四、财务成果的结转利润是工业企业一定期间的经营成果，是综合评价企业经济效益的重要指标，财务成果的结转主要是两笔分录。

其一是各收入、收益类账转至本年利润的贷方；其二是费用支出类账结转至本年利润的借方，分别表现为借：主营业务收入、其他业务收入、营业外收入、投资收益，贷：本年利润和借：本年利润，贷：主营业务成本、其他业务支出、主营业务税金及附加、管理费用、财务费用、营业费用、营业外支出等。

对此结转分录，我们可以这样理解，收入类账户增加本年利润，故转至其贷方，支出类账户减少本年利润，故转至其借方。

我们亦可从另一角度理解，与本年利润账户发生关系的都是损益类账户，各损益类账户结转后都没有余额。

收入类账产平时发生时登记在贷方，为将其转平，应该结转其相反方向借方，根据借贷记账规则，借：收入类账户，贷：本年利润。

至于费用、支出账户的结转则与之相反。

通过上述两笔结转分录，本年利润账户的贷方与借方轧差，便可计算出利润总额(若借方大于贷方则为亏损)。

以此为基础，便可计算结转所得税，所得税是一项费用，同样应冲减本年利润，即借：本年利润，贷：所得税，经过此笔结转，本年利润的贷方余额则为净利润。

五、年终有关账项的结转本年利润账户的余额表示年度内累计实现的净利润或净亏损，该账户平时不结转，年终一次性地转至利润分配一未分配利润账户，借：本年利润，贷：利润分配——未分配利润。

如为亏损则作相反分录。

年终利润分配各明细账只有未分配利润有余额，需将其他明细账转平，借：利润分配一未分配利润，贷：利润分配—提取盈余公积、向投资者分配利润等。