什么是土地增值税清算中的“合法有效的凭证”

什么是土地增值税清算中的“合法有效的凭证”

国税发（2006）187号《国家税务总局关于房地产企业土地增值税清算管理有关问题的通知》第四条第（一）项规定“……除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效的凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。”对于何为“合法有效的凭证”，该文及其他有关政策法规一直未有明确的界定和具体的列举，成为税收理论界争论的焦点以及税企纠纷的矛盾之所在。笔者参考了一些文章、书籍与网文，发现存在着诸多断章取义、张冠李戴、以偏概全、错用概念等莫衷一是的理解与解释，有的错用营业税关于差额征税中对合法有效凭证的解释，有的认为凭证就是指发票，有的模棱两可、含混不清、混淆视听，不能准确、有效地指导土地增值税清算。在税收执法时有的税务局竟然将非项目所在地税务局开具的发票一律剔除，不得扣除，以致引起税企矛盾与纠纷，极大地影响了税收政策法规的权威与严肃性。

如何正确理解和准确把握税收实务中“合法有效的凭证”的内涵与外延，笔者认为应该掌握以下几个要点：

一、相关法律法规对“合法有效的凭证”的界定与描述

1、《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条规定:“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算。”

2、《中华人民共和国会计法》第十四条规定:“会计机构、会计人员必须按照国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，对不真实、不合法的原始凭证有权不予接受，并向单位负责人报告；对记载不准确、不完整的原始凭证予以退回，并要求按照国家统一的会计制度的规定更正、补充。”

《会计基础工作规范》规定：“第四十八条原始凭证的基本要求是：

（一）原始凭证的内容必须具备：凭证的名称；填制凭证的日期；填制凭证单位名称或者填制人姓名；经办人员的签名或者盖章；接受凭证单位名称；经济业务内容；数量、单价和金额。

（二）从外单位取得的原始凭证，必须盖有填制单位的公章；从个人取得的原始凭证，必须有填制人员的签名或者盖章。自制原始凭证必须有经办单位领导人或者其指定的人员签名或者盖章。对外开出的原始凭证，必须加盖本单位公章。

（三）凡填有大写和小写金额的原始凭证，大写与小写金额必须相符。购买实物的原始凭证，必须有验收证明。支付款项的原始凭证。必须有收款单位和收款人的收款证明。

（四）一式几联的原始凭证，应当注明各联的用途，只能以一联作为报销凭证。一式几联的发票和收据，必须用双面复写纸（发票和收据本身具备复写纸功能的除外）套写，并连续编号。作废时应当加盖“作废”戳记，连同存根一起保存，不得撕毁。

（五）发生销货退回的，除填制退货发票外，还必须有退货验收证明；退款时，必须取得对方的收款收据或者汇款银行的凭证，不得以退货发票代替收据。

（六）职工公出借款凭据，必须附在记帐凭证之后。收回借款时，应当另开收据或者退还借据副本，不得退还原借款收据。

（七）经上级有关部门批准的经济业务，应当将批准文件作为原始凭证附件：如果批准文件需要单独归档的，应当在凭证上注明批准机关名称、日期和文件字号。

第四十九条原始凭证不得涂改、挖补。发现原始凭证有错误的，应当由开出单位重开或者更正，更正处应当加盖开出单位的公章。”

3、《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定:“所有单位和从事生产、经营活动的个人在购买商品、接受服务以及从事其他经营活动支付款项，应当向收款方取得发票。”

第二十二条规定:“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证，任何单位和个人有权拒收。”

二、“合法有效的凭证”的内涵

从以上政策法规对凭证的界定与描述来看，“合法有效的凭证”应该具有三种属性才是合法有效的凭证，即：真实性、合法性与有效性。

1、真实性。

指单位或个人取得和填制的凭证，其所记载的经济业务或事项必须真实发生，不存在着虚假的经济行为。

2、合法性。

指凭证的来源、开具、载体、受理等方面必须合法。

3、有效性。

指开具的凭证必须按照税务机关规定的内容、范围、时限等进行，不得使用失效的凭证、记载无效的凭证等。

三、“合法有效的凭证”的具体表现形式

合法有效的凭证大致分为：票、表、证、单、书、据等。

1、票。即发票，是经济生活中最重要、出现频率最高的原始凭证。发票主要是指单位和个人在商品购销活动中，提供或者接受劳务服务及其他经营活动中，购销双方证明其经济业务发生及收付款项的书面凭证，是核算财务收支的法定凭证，是会计核算的原始凭据，还

是相关部门进行审核、检查的重要依据。发票仅是凭证的其中之一，不可将二者划等号，发票是一种凭证，但凭证绝不仅仅指发票。

2009年1月1日开始实施的《营业税暂行条例实施细则》第十九条称：“条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证(以下统称合法有效凭证)，是指：

(一)支付给境内单位或者个人的款项，且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的，以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证；

(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证；

(三)支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；

(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。”

《营业税暂行条例》第六条的是对差额征收营业税的扣除项目需取得的凭证进行规定，《实施细则》第十九条是对该种凭证的细化说明及解释性规定，其中前三项对营业税差额征收的扣减项目取得的凭证作出了分类规定，第四项是个习惯性兜底条款。从行文的逻辑关系上来分析，这种规定仅且只适用于营业税差额征税项目对合法有效凭证的要求，对其他经济行为、交易活动不具有法律上的约束力，但可以作为参考。有的税务干部在具体执法过程中对十九条的明确规定产生了误解，认为只有完全满足上述要求的凭证才是合法有效的，主观地任意扩大其适用范围，实际上是排斥了其他合法有效凭证的使用，在土地增值税的清算中尤显突出，引起税企争议。如银行利息支出凭证就不符合上述规定。

从立法原意来分析，立法者似有在此处对合法有效的凭证作出一个了结性的规定，但这种仅从支付角度和一个兜底性条款来界定一个无论内涵和外延均十分丰富、庞大的法律概念，就显得过于偏狭了，并且也不应该在一个具体细则中来说明。这不能不说是新政策的一个小纰漏，有待于通过补充法规来完善。

实务中，合法有效的发票大致可分为如下几种：

（1）专用发票。即增值税专用发票，仅限于增值税一般纳税人领购或税务机关代开使用。目前我国已经初步形成了增值税专用发票链条。

（2）普通发票。普通发票主要分为货物销售普通发票、增值税应税劳务普通发票、营业税应税劳务发票及销售不动产、转让无形资产专用发票等。不同的票种供不同的纳税人领购使用。

增值税纳税人使用的普通发票主要有：工业企业产品销售发票，材料销售发票，加工产品、修理修配发票，商业零售、商业批发发票，农林牧水产品收购发票，废旧物资收购发票，自来水公司水销售专用发票以及临时经营发票等。

营业税纳税人使用的普通发票主要有：公路、内河货物运输发票，水路货运结算发票，建筑业发票，餐饮业发票，服务业发票，国际货物运输代理发票，报关代理业专用发票，不动产销售专用发票，医疗机构统一发票，租赁业发票，临时经营发票等。