第十九章 所得税

【计算题】甲公司2008年税前会计利润为1000万元，所得税 率为25%，当年发生如下业务： （1）库存商品年初账面余额为150万元，已提跌价准备42万 元；年末账面余额为126万元，相应的跌价准备为20万元。 （2）某销售部门用的固定资产自2006年初开始计提折旧， 原价为100万元（税务上对此原价是认可的），假定无残值， 会计上采用5年期直线法折旧，2007年末此设备的可收回价 值为51万元，税法上则采取10年期直线法折旧。 （3）2008年10月1日购入丙公司股票，初始成本为500万元， 甲公司将此投资界定为交易性金融资产，年末此投资的公允 价值为1040万元。 （4）应收账款年初账面余额为200万元，坏账准备为60万元， 年末账面余额为300万元，坏账准备为80万元。税法不认可 的坏账准备的提取。 根据以上资料，作出甲公司2008年所得税的会计处理。 （单位：万元）
2008年
年初数 预计负债的账面价值 预计负债的计税基础 0 0 年末数 40 0 年初数 40 0
2009年
年末数 0 0
暂时性差异
0
40
40
0
可抵扣暂时性差异
新增40 累计40
转回40 累计0
税前会计利润
应税所得 应交所得税 递延所得税资产 所得税费用
100
140=100+40 35=140×25% 借记10＝40×25% 25＝35－10
60 220
转回可抵扣暂 时性差异 新增可抵扣暂 36 时性差异 新增应纳税暂 540 时性差异 新增可抵扣暂 80 时性差异
（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程
项目 税前会计利润 1000 库存商品产生的转回可抵扣暂时性差异 22 固定资产产生的新增可抵扣暂时性差异 7 暂时性差异 交易性金融资产产生的新增应纳税暂时 540 性差异 应收账款产生的新增可抵扣暂时性差异 20 应税所得 应交税费 465＝1000-22+7-540+20 116.25＝465×25% 借记 1.25＝（20＋7－22） ×25% 贷记 135＝540×25% 计算过程
3、企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差 异 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得 对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规 定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并， 购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计 准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该 合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得 的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因 企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基 础不同，形成暂时性差异（对应科目为商誉）。 4、商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣差异， 确认递延所得税资产或负债，其余差异均不考虑； 例19－20，P319 5、长期股权投资除减值提取按可抵扣差异处理外，其 余差异均按非暂时性差异处理。
6、与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 包括：会计政策变更或前期差错更正追溯调整留存 收益；可供出售金融资产公允价值变动、同时包括负债 和权益成份的金融工具在初始确认时计入所有者权益等。 例19－21，P321 7、税率变化的处理 原理还是口诀一、二，但要先将期初差异乘以老税 率，期末差异乘以新税率进行处理。
规律二：当资产的账面价值大于计税基础时（即会计支出小于税务支出）， 产生应纳税差异；会调减当期（新增期）应税所得，调增未来（转回期） 应税所得；应纳税差异匹配“递延所得税负债”，新增差异匹配数记贷， 转回差异匹配数记借。
【基础知识题3】甲公司2008年提取了产品质量担保费用40 万元，2009年甲公司根据协议支付了40万元的产品质量担保 费用，2008年、2009年的税前会计利润为100万元，所得税 率为25%，则2008年、2009年的所得税会计处理如下：
100
100-10 22.5 贷记2.5 ＝10×25% 25＝22.5+2.5
100
100-10 22.5 贷记2.5 ＝10×25% 25＝22.5+2.5
100
100+10 27.5 借记2.5 ＝10×25% 25＝27.5－2.5
100
100+10 27.5 借记2.5＝ 10×25% 25＝27.5－2.5
19.2 常见资产计税基础与账面价值的差异分析 1、固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因 一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可 的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者 的差异均来自于以下两个方面： A、折旧方法、折旧年限产生差异； B、因计提资产减值准备产生的可抵扣差异。
2、无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因 A、对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计 准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的 支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条 件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定， 企业发生的研究开发费用允许追扣50%（永久性差异）。 例19－3，P307 B、无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要 产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的 提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产 不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销 （应纳税差异）。 C、会计上提取的无形资产减值准备在税法上是不承 认的（可抵扣差异）。
【基础知识题2】甲公司2008初开始对销售部门用的设备 提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上4 年期直线法提取折旧，税法2年期直线法折旧。假定每年 的税前会计利润为100万元，所得税率为25%。
2008年 年初数
账面价值
计税基础 暂时性差异
2009年 年初数 年末数
2010年 年初数 年末数
100
60=100-40 15=60×25% 贷记10＝40×25% 25＝15+10
规律三： 当负债的账面价值大于计税基础时，产生可抵扣暂 时性差异； 当负债的账面价值小于计税基础时，产生应纳税暂 时性差异。
口诀一： 当资产的账面价值小于计税基础，或负债的账面价值 大于计税基础时，产生可抵扣差异；会调增当期（新增期） 应税所得，调减未来（转回期）应税所得；可抵扣差异匹 配（乘税率）“递延所得税资产”，新增（差异匹配数） 记借，转回（差异匹配数）记贷。 口诀二： 当资产的账面价值大于计税基础，或负债的账面价值 小于计税基础时，产生应纳税差异；会调减当期（新增期） 应税所得，调增未来（转回期）应税所得；应纳税差异匹 配（乘税率）“递延所得税负债”，新增（差异匹配数） 记贷，转回（差异匹配数）记借。
4、其他资产 （1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产 进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式， 一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产 其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产 相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用 公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采 用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基 础的确定类似于固定、无形计税基础的特点。 例19－7，P308 （2）其他计提了资产减值准备的各项资产。减 值准备在税法上一概不予承认（可抵扣差异）。
2008年 年初数 年末数
2009年 年初数 年末数
2010年 年初数 年末数
2011年 年初数 年末数
账面价值
40 40 0
20 30 10
20 30 10
0 20 20 新增10 累计20
0 20 20
0 10 10 转回10 累计10
0 10 10 转回10 累计0
0 0 0
计税基础
暂时性差异 可抵扣暂时 性差异***
100
100-10 22.5 贷记2.5＝ 10×25% 25＝22.5+2.5
规律一：当资产的账面价值小于计税基础时（即会计支出大于税法支出）， 产生可抵扣差异；会调增当期（新增期）应税所得，调减未来（转回期）应 税所得；可抵扣差异匹配“递延所得税资产”，新增差异匹配数记借，转回 差异匹配数记贷。
（1）首先判定暂时性差异
项目 年初口径 年末口径 账面 计税 差 账面价 计税 差 价值 基础 异 值 基础 异 150 80 0 200 42 106 29 34 0 1040 126 70 500 300 20 差异类型 差异变动 金额 22 7 540 20
库存商品 108 固定资产 51 交易性金 0 融资产 应收账款 140
历年试题分析
题 量 分 值来自百度文库
年度 2009
题型
考点 暂时性差异的认定及递延所得税费用的计算 暂时性差异的认定及递延所得税资产或负债的 计算
单项选择 2 3 题 多项选择 2010 2 4 题 2011 无专门题目设计
19.1 资产负债表债务法下所得税会计核算的基本原理 【基础知识题1】甲公司2008初开始对销售部门用的设备 提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计2年 期直线法提取折旧，税法4年期直线法折旧。假定每年的 税前会计利润为100万元，所得税率为25%。
9.4 特殊项目产生的暂时性差异 1、未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除 另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣 除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除（可抵扣差 异）。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期 损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可 以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差 异。 2、可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年 内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期 的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性 为可抵扣暂时性差异。
2011年 年初数 年末数
年末数
40 40 0
30 20 10 新增10 累计10
30 20 10
20 0 20 新增10 累计20
20 0 20
10 0 10 转回10 累计10
10 0 10 转回10 累计0
0 0 0
应纳税暂时 性差异***
税前会计利润 应税所得 应交所得税 递延所得税负 债 所得税费用
递延所得税资 净新增可抵扣暂时性差异×税率 产 递延所得税负 新增应纳税暂时性差异×税率 债 本期所得税费 250＝116.25－1.25＋135 用
（3）会计分录如下 借：所得税费用 递延所得税资产 贷：递延所得税负债 应交税费――应交所得税
250 1.25 135 116.25
19.3 常见负债计税基础与账面价值的差异分析 1、企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债 账面价值与计税基础的差异分析（限于质量担保和违约金产 生可抵扣差异，政府性罚款是永久性差异） 此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础＝0。 2、预收账款账面价值与计税基础的差异分析 A、如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预 收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计 税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期 间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础＝账面价值； B、如果税法确认的收入的时间在收预收账款时，预收账 款的计税基础为0（可抵扣差异），即因其产生时已经计算交 纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值 减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础＝0。
第十九章 所得税 本章应重点关注如下要点： 1、资产账面价值与计税基础的判定； 2、负债账面价值与计税基础的判定； 3、应纳税暂时性差异的判定； 4、可抵扣暂时性差异的判定； 5、递延所得税资产的确认； 6、递延所得税负债的确认； 7、应税所得额的确认和应交所得税的计算； 8、各期所得税费用的确认。
税前会计利润 应税所得 应交所得税 递延所得税资 产 所得税费用
新增10 累计10
100
100+10 27.5 借记2.5＝ 10×25% 25＝27.5－2.5
100
100+10 27.5 借记2.5＝ 10×25% 25＝27.5－2.5
100
100-10 22.5 贷记2.5＝ 10×25% 25＝22.5+2.5
3、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 资产账面价值与计税基础的差异分析（交易性金融 资产，可能产生应纳税差异或可抵扣差异） 《企业会计准则第22号――金融工具确认和计 量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值 应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认 定，只承认其原始入账成本。