第八章 金融资产的核算2
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（其他综合收益）
基本账务处理： （1）被投资单位宣告发放现金股利时 借：应收股利 贷：投资收益 收到现金股利时 借：银行存款 贷：应收股利
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（二）其他权益工具投资的会计处理 2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益
（其他综合收益）基本账务处理：
（2）资产负债表日公允价值变动 ①公允价值上升 借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 ②公允价值下降 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷：其他权益工具投资——公允价值变动3.出售其他权益工具投资
应收利息（分期付息到期还本债券，已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
其他债权投资——利息调整（或借方）
例题
• 【例题·单选题】2019年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200万元的分期付息到期还本债券，支付的总价款为195万元（其中包括 已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲 公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将其 划分为其他债权投资。该资产入账时应记入“其他债权投资——利息调 整”科目的金额为（ ）万元。（2012年改编）
04
任务4 可供出售金融资产
的核算
一 可供出售金融资产的定义
可供出售金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的金融资产：
1、企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又 以出售该金融资产为目标。
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（一）其他债权投资的会计处理 1.初始成本的确定 其他债权投资的入账金额=购买价款-购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券
利息+交易费用
基本账务处理：
借：其他债权投资——成本（面值）
——应计利息（到期一次还本付息债券，实际付款中包含的利息）
企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产。
三 其他权益工具投资概述
企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上 市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。
• 同时：
• 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
• 贷：盈余公积
•
利润分配——未分配利润
• 或相反会计分录。
例题
• 2018年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告但尚未 发放的现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决 权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 的非交易性权益工具投资。
初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且 其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不 需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当 期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后 续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或 损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（2）资产负债表日公允价值正常变动 ①公允价值上升 借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 ②公允价值下降 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动 【提示】该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各
可按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”“利息调整”“应计利息”“公 允价值变动”进行明细核算。
“其他综合收益”科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值变动形成的所有 者权益的利得和损失等。该科目的借方登记资产负债表日可供出售金融资产公允价值 低于其账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其 账面余额的差额等。
• A.4（借方）B.4（贷方）C.8（借方）D.8（贷方）
答案
• 【答案】D
• 【解析】取得金融资产时发生的交易费用计入其他债权投资的成本， 会计分录为如下：
• 借：其他债权投资——成本
200
• 应收利息
4
• 贷：银行存款
196
•
其他债权投资——利息调整
8
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
“其他债权投资”、“其他权益工具投资”账户属于资产类账户，核算企业持有的可 供出售金融资产的公允价值。该账户的借方登记取得可供出售金融资产的公允价值及 交易费用、公允价值变动增值、到期一次还本付息可供出售债券计提的利息、债券折 价摊销额和已确认减值的恢复；贷方登记出售后结转的可供出售金融资产成本、债券 溢价摊销额和公允价值变动减值；期末借方余额反映企业可供出售金融资产的公允价 值。
• 新金融工具相关会计准则将自2018年1月1日起在境内外同时上市的企 业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财 务报告的企业施行，自2019年1月1日起在其他境内上市企业施行，自 2021年1月1日起在执行企业会计准则的非上市企业施行，鼓励企业提 前施行。
二 账户设置
为核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，企业应设置“其他债权投资”、 “其他权益工具投资”、“其他综合收益”“投资收益”账户。
是98
• 2018年年末公允价值变动时：
• 借：其他债权投资——公允价值变动
0.05
• 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 0.05［98-（97+0.95）］
• 2019年年末计提利息时：
• 借：应收利息
4
•
其他债权投资——利息调整 1
• 贷：投资收益
5
• 收到利息时：
• 借：银行存款 4
2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益 （其他综合收益）
基本账务处理：
（1）计提利息时：
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
其他债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
——利息调整（或贷方）
贷：投资收益（期初账面余额×实际利率）
贷：其他债权投资
投资收益（或借方）
同时：
借：其他综合收益
贷：投资收益
或作相反分录。
例题
• 2017年1月1日，甲公司购买一项当日发行的债券，期限为5年，甲公 司根据金融资产业务管理模式及合同现金流量特征，将其划分为其 他债权投资。甲公司支付购买价款94万元，另支付交易费用1万元， 该债券面值为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为5.16%，每 年年末支付利息，到期归还本金。2017年年末至2019年年末该债券 投资的公允价值分别为97万元、98万元、95万元。2020年1月1日甲 公司将该投资全部出售，取得价款105万元。不考虑相关税费等因素。
期损益的金额相等，即此公允价值的调整不影响每期计算的投资收益。
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
3.出售其他债权投资
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收
益中转出，计入当期损益（投资收益）。
基本账务处理：
借：银行存款等
但尚未发放的现金股利+交易费用
基本账务处理： 借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（二）其他权益工具投资的会计处理 2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益
2018 95.90
4.95
4.00 96.85 98.00
2019 96.85
5.00
4.00 97.85 95.00
• 2017年年末计提利息时：
• 借：应收利息
4
•
其他债权投资——利息调整
0.9
• 贷：投资收益
4.9
• 收到利息时：
• 借：银行存款
4
• 贷：应收利息
4
• 2017年年末公允价值变动时：
• 企业将其他权益工具投资终止确认时，应将其处置价款与其他权益工
具投资账面价值的差额计入留存收益，同时，之前计入其他综合收益
的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
• 基本账务处理：
• 借：银行存款等
• 贷：其他权益工具投资——成本
•
——公允价值变动（或借方）
• 差额：盈余公积
•
利润分配——未分配利润
• 贷：应收利息 4
• 2019年年末公允价值变动时：
• 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
• 贷：其他债权投资——公允价值变动
2018年年末公 允价值是98， 2019年年末公 允价值是95
4 4[95-(98+1)]
• 2020年年初出售时：
• 借：银行存款
105
• 其他债权投资——利息调整
• 2018年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。 • 2018年6月30日，该股票市价为每股5.2元。 • 2018年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。 • 2019年5月9日，乙公司宣告发放现金股利4 000万元。 • 2019年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。 • 2019年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让 • 甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，假定不考虑其他因素。 • 要求：编制上述业务会计分录（答案金额单位用元表示）
• 借：其他债权投资——公允价值变动
• 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1.1 1.1（97-95.9）
• 2018年年末计提利息时：
• 借：应收利息
4
•
其他债权投资——利息调整 0.95
• 贷：投资收益
4.95
• 收到利息时：
• 借：银行存款 4
• 贷：应收利息 4
2017年年末公允 价值是97，2018 年年末公允价值
2、该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为 对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业应当设置“其他债权投资”、“其他权益工具投资”科目核算分 类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
新准则
• 2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工 具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企 业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具会计准则。
2.15
•
——公允价值变动
2.85
• 贷：其他债权投资——成本
100
•
投资收益
10
• 借：投资收益
2.85
• 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 2.85
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收百度文库的金融资产的 会计处理
（二）其他权益工具投资的会计处理 1.初始成本的确定 其他权益工具投资的初始入账金额=购买价款-购买价款中包含的被投资单位已宣告
• 要求：编制甲公司的会计分录。（计算结果保留2位小数）
答案
购入时：
借：其他债权投资——成本 100
贷：银行存款
95
其他债权投资——利息调整 5
年
份
①期初摊余 成本
②实际利息收 入=期初① ×5.16%
③现金流 ④期末摊 ⑤期末公
入
余成本 允价值
2017 95.00
4.90
4.00 95.90 97.00
三 其他债权投资概述
企业持有的普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收 取固定或浮动利息的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券的合同现金流量 一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求（业务 模式1）。如果企业管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该 债券为目标（业务模式2），则该债券应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产。
基本账务处理： （1）被投资单位宣告发放现金股利时 借：应收股利 贷：投资收益 收到现金股利时 借：银行存款 贷：应收股利
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（二）其他权益工具投资的会计处理 2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益
（其他综合收益）基本账务处理：
（2）资产负债表日公允价值变动 ①公允价值上升 借：其他权益工具投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 ②公允价值下降 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动 贷：其他权益工具投资——公允价值变动3.出售其他权益工具投资
应收利息（分期付息到期还本债券，已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
其他债权投资——利息调整（或借方）
例题
• 【例题·单选题】2019年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司面值为 200万元的分期付息到期还本债券，支付的总价款为195万元（其中包括 已到付息期但尚未领取的利息4万元），另支付相关交易费用1万元，甲 公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将其 划分为其他债权投资。该资产入账时应记入“其他债权投资——利息调 整”科目的金额为（ ）万元。（2012年改编）
04
任务4 可供出售金融资产
的核算
一 可供出售金融资产的定义
可供出售金融资产是指在初始确认时即被指定为可供出售的以公允价 值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动 计入其他综合收益的金融资产：
1、企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又 以出售该金融资产为目标。
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（一）其他债权投资的会计处理 1.初始成本的确定 其他债权投资的入账金额=购买价款-购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券
利息+交易费用
基本账务处理：
借：其他债权投资——成本（面值）
——应计利息（到期一次还本付息债券，实际付款中包含的利息）
企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综 合收益的金融资产。
三 其他权益工具投资概述
企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 的金融资产，并按规定确认股利收入。该指定一经做出，不得撤销。企业投资其他上 市公司股票或者非上市公司股权的，都可能属于这种情形。
• 同时：
• 借：其他综合收益——其他权益工具投资公允价值变动
• 贷：盈余公积
•
利润分配——未分配利润
• 或相反会计分录。
例题
• 2018年5月6日，甲公司支付价款1 016万元（含交易费用1万元和已宣告但尚未 发放的现金股利15万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙公司有表决 权股份的0.5%。甲公司将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益 的非交易性权益工具投资。
初始确认时，企业可基于单项非交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且 其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不 需计提减值准备。除了获得的股利（明确代表投资成本部分收回的股利除外）计入当 期损益外，其他相关的利得和损失（包括汇兑损益）均应当计入其他综合收益，且后 续不得转入当期损益。当金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或 损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（2）资产负债表日公允价值正常变动 ①公允价值上升 借：其他债权投资——公允价值变动 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 ②公允价值下降 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 贷：其他债权投资——公允价值变动 【提示】该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各
可按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”“利息调整”“应计利息”“公 允价值变动”进行明细核算。
“其他综合收益”科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值变动形成的所有 者权益的利得和损失等。该科目的借方登记资产负债表日可供出售金融资产公允价值 低于其账面余额的差额等；贷方登记资产负债表日可供出售金融资产公允价值高于其 账面余额的差额等。
• A.4（借方）B.4（贷方）C.8（借方）D.8（贷方）
答案
• 【答案】D
• 【解析】取得金融资产时发生的交易费用计入其他债权投资的成本， 会计分录为如下：
• 借：其他债权投资——成本
200
• 应收利息
4
• 贷：银行存款
196
•
其他债权投资——利息调整
8
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
“其他债权投资”、“其他权益工具投资”账户属于资产类账户，核算企业持有的可 供出售金融资产的公允价值。该账户的借方登记取得可供出售金融资产的公允价值及 交易费用、公允价值变动增值、到期一次还本付息可供出售债券计提的利息、债券折 价摊销额和已确认减值的恢复；贷方登记出售后结转的可供出售金融资产成本、债券 溢价摊销额和公允价值变动减值；期末借方余额反映企业可供出售金融资产的公允价 值。
• 新金融工具相关会计准则将自2018年1月1日起在境内外同时上市的企 业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财 务报告的企业施行，自2019年1月1日起在其他境内上市企业施行，自 2021年1月1日起在执行企业会计准则的非上市企业施行，鼓励企业提 前施行。
二 账户设置
为核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值，企业应设置“其他债权投资”、 “其他权益工具投资”、“其他综合收益”“投资收益”账户。
是98
• 2018年年末公允价值变动时：
• 借：其他债权投资——公允价值变动
0.05
• 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 0.05［98-（97+0.95）］
• 2019年年末计提利息时：
• 借：应收利息
4
•
其他债权投资——利息调整 1
• 贷：投资收益
5
• 收到利息时：
• 借：银行存款 4
2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益 （其他综合收益）
基本账务处理：
（1）计提利息时：
借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）
其他债权投资——应计利息（到期一次还本付息债券按票面利率计算的利息）
——利息调整（或贷方）
贷：投资收益（期初账面余额×实际利率）
贷：其他债权投资
投资收益（或借方）
同时：
借：其他综合收益
贷：投资收益
或作相反分录。
例题
• 2017年1月1日，甲公司购买一项当日发行的债券，期限为5年，甲公 司根据金融资产业务管理模式及合同现金流量特征，将其划分为其 他债权投资。甲公司支付购买价款94万元，另支付交易费用1万元， 该债券面值为100万元，票面年利率为4%，实际年利率为5.16%，每 年年末支付利息，到期归还本金。2017年年末至2019年年末该债券 投资的公允价值分别为97万元、98万元、95万元。2020年1月1日甲 公司将该投资全部出售，取得价款105万元。不考虑相关税费等因素。
期损益的金额相等，即此公允价值的调整不影响每期计算的投资收益。
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
3.出售其他债权投资
该金融资产终止确认时，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收
益中转出，计入当期损益（投资收益）。
基本账务处理：
借：银行存款等
但尚未发放的现金股利+交易费用
基本账务处理： 借：其他权益工具投资——成本（公允价值+交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的 会计处理
（二）其他权益工具投资的会计处理 2.期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益
2018 95.90
4.95
4.00 96.85 98.00
2019 96.85
5.00
4.00 97.85 95.00
• 2017年年末计提利息时：
• 借：应收利息
4
•
其他债权投资——利息调整
0.9
• 贷：投资收益
4.9
• 收到利息时：
• 借：银行存款
4
• 贷：应收利息
4
• 2017年年末公允价值变动时：
• 企业将其他权益工具投资终止确认时，应将其处置价款与其他权益工
具投资账面价值的差额计入留存收益，同时，之前计入其他综合收益
的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，计入留存收益。
• 基本账务处理：
• 借：银行存款等
• 贷：其他权益工具投资——成本
•
——公允价值变动（或借方）
• 差额：盈余公积
•
利润分配——未分配利润
• 贷：应收利息 4
• 2019年年末公允价值变动时：
• 借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
• 贷：其他债权投资——公允价值变动
2018年年末公 允价值是98， 2019年年末公 允价值是95
4 4[95-(98+1)]
• 2020年年初出售时：
• 借：银行存款
105
• 其他债权投资——利息调整
• 2018年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利15万元。 • 2018年6月30日，该股票市价为每股5.2元。 • 2018年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该股票市价为每股5元。 • 2019年5月9日，乙公司宣告发放现金股利4 000万元。 • 2019年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。 • 2019年5月20日，甲公司由于某特殊原因，以每股4.9元的价格将股票全部转让 • 甲公司按净利润的10%计提法定盈余公积，假定不考虑其他因素。 • 要求：编制上述业务会计分录（答案金额单位用元表示）
• 借：其他债权投资——公允价值变动
• 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动
1.1 1.1（97-95.9）
• 2018年年末计提利息时：
• 借：应收利息
4
•
其他债权投资——利息调整 0.95
• 贷：投资收益
4.95
• 收到利息时：
• 借：银行存款 4
• 贷：应收利息 4
2017年年末公允 价值是97，2018 年年末公允价值
2、该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为 对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
企业应当设置“其他债权投资”、“其他权益工具投资”科目核算分 类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。
新准则
• 2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工 具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》和《企 业会计准则第24号——套期会计》等三项金融工具会计准则。
2.15
•
——公允价值变动
2.85
• 贷：其他债权投资——成本
100
•
投资收益
10
• 借：投资收益
2.85
• 贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 2.85
四
以公允价值计量且其变动计入其他综合收百度文库的金融资产的 会计处理
（二）其他权益工具投资的会计处理 1.初始成本的确定 其他权益工具投资的初始入账金额=购买价款-购买价款中包含的被投资单位已宣告
• 要求：编制甲公司的会计分录。（计算结果保留2位小数）
答案
购入时：
借：其他债权投资——成本 100
贷：银行存款
95
其他债权投资——利息调整 5
年
份
①期初摊余 成本
②实际利息收 入=期初① ×5.16%
③现金流 ④期末摊 ⑤期末公
入
余成本 允价值
2017 95.00
4.90
4.00 95.90 97.00
三 其他债权投资概述
企业持有的普通债券的合同现金流量是到期收回本金及按约定利率在合同期间按时收 取固定或浮动利息的权利。在没有其他特殊安排的情况下，普通债券的合同现金流量 一般情况下可能符合仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息支付的要求（业务 模式1）。如果企业管理该债券的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该 债券为目标（业务模式2），则该债券应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他 综合收益的金融资产。