中美税制及税负比较——供给侧改革系列研究

中美税制及税负比较——供给侧改革系列研究
2018-02-05
文：恒大研究院甘源
导读
近年来关于中美税负孰高孰低引起了广泛关注和讨论，这关系到中美吸引外资、实体经济竞争力、谁将引领全球新一轮增长周期。

美国特朗普税改在2017年12月终于落下帷幕，未来十年将减税1.5万亿美元。

同时，中国近年来推出的供给侧结构性改革同样包含降成本减税清费。

在全球减税竞争的背景下，中美宏观税负、企业税负到底孰高孰低？未来中国税制改革向何处去？本文旨在教科书式地全面客观对比分析中美税制和税负，并提出中国税改的建设性意见。

欲为圣明除弊事，肯将衰朽惜残年。

摘要
中美税收制度对比：美国联邦、州和地方政府对税收的征收和使用相对独立，税收法制化程度高，以直接税为主。

中国税权高度集中，以间接税为主，法制
化不够健全，存在寻租空间。

美国实行财政联邦主义，联邦、州和地方相互独立，没有上下级关系。

美国联邦政府税收主要来自个人所得税、社会保险税；州政府主要来自所得税、一般销售税和总收入税；地方政府主要来自财产税。

税制相对独立，以直接税为主。

中国1994年建立了中央、地方的分税制，但税权高度集中。

中国根据税收的管理和使用权，划分为中央税、中央和地方共享税、地方税。

税收主要来自增值税、企业和个人所得税、消费税，以间接税为主。

税收的法制化程度不够健全，存在寻租空间，非税收入比重较大，地方自由裁量权较大，部分地方干扰企业正常经营。

中美宏观税负对比：中国全口径的宏观税负（含土地出让收入）略高于美国，非税收入占比更高。

1）全口径的财政收入包括了一般公共预算收入、政府性基金收入、国有资本经营收入以及社会保险基金收入。

全口径下2014年中国的“宏观税负”为35.5%，略高于美国的35%，美国减税后可能减少宏观税负平均0.8个百分点/年，对中国产生压力。

如果考虑中国社会保障的低层次和发达国家的高福利，中国宏观税负偏高，大量财政收入用于供养庞大的机关事业单位队伍和建设性支出（虽然大部分基础设施投资具有巨大经济社会效益，但相当部分无效投资浪费仍不可忽视），民生支出虽然增长较快但基础薄弱仍有待提高。

2）中国的非税收入主要包括专项收入、行政事业性收费、罚没收入和其他收入。

中国非税收入占财政收入比重逐渐上升，2016年达到18.3%，经过清理费用，2017年下降为16.4%。

美国联邦非税收入在美国联邦财政收入占比较低，不足5%。

中美税收结构对比：中国以间接税为主，主要由企业纳税；美国以直接税为主，主要向个人征税，调节收入分配的功能强。

中国侧重向企业征税，以2016年为例，13万亿总税收收入中，除了1万亿个人所得税之外，其余超过90%的税收都是以企业为征税对象收上来的，包括增值税、消费税、企业所得税等。

美国的税收结构以直接税和个人所得税为主体，直接税占税收比85.3%，个税占联邦财政约50%，注重调节公平。

中美企业税负对比：中国企业负担的税收、行政收费和社会保险费高于美国。

在中国，企业需要缴纳企业所得税、增值税等税种，以及各种行政收费和劳动成本的社会保险费；在美国，企业只需要缴纳企业所得税和相对较低的社会保险税。

中美税负对比及启示：减税清费势在必行，减税是供给侧结构性改革的重要内容。

1）间接税为主的税制结构导致大量税收由企业缴纳，以前低环境成本和劳动力成本可以弥补部分企业高税负成本，但随着环境和劳动力成本提高以及高质量发展要求，降低企业税负的必要性提高。

中国税收的征收对象以企业为主，美国税收的征收对象以个人为主。

2016年，中国的营业税+增值税+所得税占财政收入比重50.81%，而美国的企业所得税占财政收入比仅8.4%。

2）费用过多过杂造成企业深感压力。

2016年中国的非税收入占财政收入比重18.3%，远高于联邦非税收入在美国联邦财政收入的占比 4.79%。

3）税收在“用之于民”方面仍有差距，行政管理成本高，社会保障水平偏低。

2016年行政管理费占财政支出比重7.9%，大量的税费收入用于供养庞大的机关事业群体和建设性支出，用于社会大众的福利保障受到挤压，社会保障水平偏低。

4)尽快向直接税转型，推进综合所得税改革。

目前全球大概有80%左右的国家对个人所得税采用综合所得税制模式，只有15%左右的国家使用分类所得税模式。

中国采取的是分类所得税制，即纳税人在一段时间的所得，根据来源进行分类设定不同税率。

美国采用的是综合所得税制，即去除免除额后，对纳税人的各种收入剩余的应纳税所得进行综合征收。

分类所得税制方便贯彻政策方针，但是无法贯彻税负公平原则，综合所得税制可以量能课税、公平税负。

中国应完善个税制度，对中低收入群体扩大抵扣，对最高边际税率（45%）要适当调低，防止沦为逆向调节的工薪税。

5）2015年12月中央经济工作会议提出供给侧改革五大任务之降成本，值得肯定的是，近年来政府全面推行营改增，积极推动减税降费，税收法定进程在加快，增值税税率在简化并降低，综合与分类相结合的个人所得税改革也在推进中。

6）未来中国供给侧改革需要大规模地降低微观主体的成本。

这里既包括减税，也包括降低制度成本、交易成本、办事成本。

只有降低成本和保护产权，释放微观主体活力，才会提高企业家和投资者对中国经济发展的信心。

7）改革资源税、消费税等税种，充分发挥保护环境、促进绿色发展和生态文明建设，反映资源稀缺性，推动高质量发展。

8）加快房地产税立法，构建地方税体系。

1中美税收制度对比
1.1税收体系：美国是财政联邦主义，各级相对独立；中国是分税制，但税权集中
1.2税收法治：美国高度规范，中国税收法定有待提高
1.3中国的“综合税费成本”较高
2中美宏观税负对比：全口径中国宏观税负高于美国
2.1小口径：不考虑社会保险的情形下，中国宏观税负与美国基本相当
2.2中口径：考虑税收、社保的情形，美国宏观税负水平近年略高于中国
2.3大口径：考虑税收、社保、非税的情形，美国宏观税负水平高于中国
2.4全口径：中国有四本预算，全口径下的宏观税负水平2009年起中国超过美国
2.5税收负担率：中等收入的中国已追赶上美国
2.6非税收入：中国占比远超美国
3中美税收结构对比
3.1中国：企业税和间接税占主体地位
3.2美国：个人税和直接税占主体地位，注重调节公平
3.3提高直接税比重是财税改革既定的方向之一
4中美税负对比的启示
4.1间接税为主的税制结构导致近90%的税收由企业缴纳，税负感重
4.2费用过多过杂造成企业深感压力
4.3税收在“用之于民”方面仍有差距，行政管理成本高，社会保障水平偏低4.4尽快向直接税转型，推进综合所得税改革
4.5改革资源税、消费税等税种，充分发挥保护环境、促进绿色发展的作用，反映资源的稀缺性
供给侧改革的五大任务是：去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板。

其中，减税是降成本的重要措施。

美国税改在2017年12月终于落下帷幕，未来十年将减税 1.5万亿美元，而中国近年来推出的供给侧结构性改革同样包含减税清费。

在全球可能掀起减税潮及面对税收竞争的背景下，中美税制有哪些异同？中美宏观税负和企业税负到底孰高孰低？未来中国税制改革向何处去？本文就中美税收制度、税收负担进行对比，从税收管理体系到宏观税负比较，分析中美实际税收负担轻重及其原因。

1.中美税收制度对比
一国的税制形式会受到该国的财政集权及分权的程度影响。

中美两国由于不同的经济制度，如财产权制度、资源配置方式、分配制度等，及政治制度和文化差异，造成两国税收制度有着本质上的不同。

1.1税收体系：美国是财政联邦主义，各级相对独立；中国是分税制，但税权集中
美国是典型的财政联邦主义，分为联邦、州和地方（郡县、市镇村）三个级次。

各级政府只是事权范围、管辖地域的不同，没有上下级关系，各自的权力通过宪法等法律规定，各级政府只需向本辖区的选民负责，而无需向上级政府负责。

每个政府级次都有相对独立的主体税种，形成联邦税、州税、地方税的体系，州和地方有较大的税收管理权。

此外存在联邦政府对州和地方的转移支付。

1）联邦税收由所得税（个人所得税、企业所得税）、社会保险税、消费税、遗产与赠与税、关税组成。

其中，关税是联邦政府独征的税种，州和地方政府不能征收。

2016年，联邦税收占联邦总收入95.26%，占GDP的16.91%。

其中个人所得税占联邦税收比重最高，为49.58%，其次是社会保险税35.83%，第三是企业所得税9.63%（图表1）。

2）州税由一般销售税和总收入税、所得税（个人所得税、公司收益税）、牌照税、房产税、遗产和赠与税、采掘税等组成，2016年为9280亿美元。

其中主体税种是销售和总收入税、个人所得税，分别占税收比重为47.5%和37.2%；公司收益税占比5%，牌照税占比 5.6%，房产税占比2%，其他如遗产与赠与税、采掘税等占比 2.6%（图表2）。

销售税是零售税，对在州辖区内消费者购买货物和劳务征收的税。

由于销售税是州级税收，各个州的税率不尽相同，且有的州允许州以下地方政府一起捆绑征收销售税。

美国有5个州尚未开征州级销售
税：阿拉斯加州、德拉瓦州、蒙大拿州、新罕布什尔州和俄勒冈州，这5个州中阿拉斯加州和蒙大拿州允许地方政府收取地方销售税。

3）地方政府税收由房地产税、销售税和总收入税、个人所得税和其他税组成，2014年地方政府税收6230亿美元。

其中，房产税是地方税收的主要来源，占比高达72.5%，销售税和总收入税占比17%，个人所得税占比4.8%（图表3）。

联邦、州、地方税制相对独立，且比例相对稳定。

联邦税收占全国总税收约为66%，州和地方政府占比34%；在州和地方政府中，州占60%，地方占40%。

中国的分税制是以财务管理和使用权为基础，分为中央税、地方税、中央和地方共享税。

中央税多为稳定的税种，相对来说，地方税主体税种不明确，多为税源小、不易征管的税种，如城镇土地使用税、耕地占用税、车船税等。

1）中央税由国家税务局征收管理，收入归中央政府支配使用的税种，各级地方均设立国税部门，但由于实行垂直管理，相对独立于地方政府。

包括：消费
税、关税、车辆购置税、印花税、车船吨税、海关代征的增值税和消费税，还包括中国铁路总公司、各银行总行及海洋石油企业缴纳所得税归中央。

2）中央与地方共享税由国家税务局征收管理，收入归中央政府和地方政府分享的税种。

包括：增值税、企业所得税、个人所得税（地税局征收）、资源税。

增值税由中央分享50％，地方分享50％。

企业、个人所得税由中央分享60%，地方分享40%。

资源税按不同的资源品种划分，海洋石油资源税归中央收入，其余归地方。

3）地方税由地方税务局征收管理，收入归地方政府支配使用的税种。

包括：土地增值税、城市建设维护税、城镇土地使用税、房产税、车船税、契税、耕地占用税、烟叶税（图表4）。

就各税种所占比重而言，增值税、企业所得税、个人所得税和消费税是主要税种。

其中，营改增后，2016年增值税加营业税占比40%，其中国内增值税占总税收31.2%；第二大税种为企业所得税，占比逐年上升达到18.1%。

进口货物消费税及增值税占比9.8%，国内消费税占比7.8%，个人所得税占比7.7%，契税、土地增值税和城建税占比分别是3.3%、3.2%和3.1%（图表5）。

中央、地方政府的财政收入占全国财政收入的比重相对稳定，2016年中央占比45.35%，2017年年有所回升至47%，2016年地方占比54.65%。

税收收入占全国财政收入比重逐年下降，由2000年的93.9%下降到2016年的81.7%，2017年有所回升到83.7%。

1.2税收法治：美国高度规范，中国税收法定有待提高
税收的法律制度的建设一般都伴随着税制的改革。

美国在20世纪80年代的税制改革引起了全球的税改。

总的来说，税收的法律制度建设尽量采取国际上的通行规则，体现税收的公平和效率原则，依法治税。

美国主要是以宪法为基础，以立法机关颁布的国内收入法典等为主干，以税收法规为补充，形成了联邦、州、地方三级平行的法律制度，高度的法制化、规范化。

“无代表，则无课税”，税收法定原则是其基本原则，美国主要企业税种征收均有法律依据。

违宪审查原则也是其另一特色，1895年因为个人所得税违反联邦宪法从而禁止颁布。

相比之下，中国的税收法治建设还有很大的调整空间。

中国是以宪法为依据，逐步形成各种税收法律的框架，以中央、地方数量众多的单行税收法律、法规、规章组成的多层次税收法律制度模式。

税收法律较少，目前仅有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《车船税法》和《税收征收管理法》及2016年12月25日通过并于2018年1日1日起实施的《环境保护税法》，《烟叶税法》和《船舶吨税法》于2017年12月27日通过并于2018年7月1日实施。

除此外，大多数是授权立法的法规、条例等，缺乏权威性和稳定性，但是税收法定进程在加快。

目前中国还处于经济转型阶段，税收也是宏观调控的一个手段，引导资源分配和结构变化。

税收的法律制度主要包括税收立法、执法和司法等方面的内容。

大多数国家的税务机关有执法权和部分司法权，即对税收征收管理和纳税人的民事处罚，刑事处罚由司法机关负责。

在美国，联邦税法由国会制定，各级政府有其自己的税务机关，拥有独立的立法权、执法权。

独立性和纳税人有表决权是美国税法制定的显著特征。

州和地
方议会无需联邦批准，2/3以上公民投票表决后即可执行。

这样导致不同州税法差异很大，所以不同区域税法不相容。

如2003年有5个州不征收销售税，且征收的州税率也是从3%到7%之间不等。

与其相比，中国只有全国人大及其常委有税收立法权（可以授权），各级税务局只有执行权。

根据相关规定，国家税务总局可以拟定和执行税收法律法规和实施细则。

省级税务可以拟定地方规章和实施细则，并依法进行征收管理。

全国只有统一的国家税收法律制度。

征收对象与实际负担主体
综上，美国以直接税为主体的国家，税收主要来自个人；中国以间接税为主体的国家，税收主要来自企业。

美国的第一大税个人所得税，而中国由于个税覆盖的人群较少，个税占比约8%。

美国的第二大税种社会保险税，中国仍以企业和个人缴费的形式。

中国的第一大税收增值税，美国虽研究多年，但是一直没有征收。

美国的分税制，相互独立，高度规范。

中国1994年建立了国家、地方分税制，但税权仍高度集中。

法制化程度不健全，存在寻租空间。

1.3中国的“综合税费成本”较高
除了税收成本之外，企业通常所谓的“高成本”还包括诸如社会保险费用、行政性收费、行政性灰色隐性寻租成本、环保成本等一系列支出在内的“综合税费成本”（图表6）。

（1）社会保险费用支出即通常所说的“五险一金”。

以北京地区税前月薪10000为例，企业需要额外承担的“五险一金”成本为4310元，扣除“五险一金”和个人所得税之后员工拿到手的现金工资仅为7457元（图表7）。

企业缴纳的“五险一金”为工资成本额外的43.1%。

而美国的社会保障税分为老年遗属及残疾保险税、医疗保险税和失业税。

企业缴纳的养老遗属及残疾保险税率为6.2%、医疗保险税率1.45%，失业保险为6%，合计承担13.65%。

个人缴纳养老遗属及残疾保险税率 6.2%、医疗保险税率 1.45%，不负担失业保险税，个人承担合计7.65%。

相较而言，中国的企业和个人的社保税（费）率高于美国29.45和14.55个百分点（不考虑住房公积金），导致中国企业负担较重。

美国没有生育保险，而是纳入医疗保险。

（2）行政性收费指国家行政机关、司法机关和法律、法规授权的机构依据国家法律、法规行使其管理职能，向公民、法人和其他组织收取的费用。

具体又分为管理性收费（资格审查、颁发证照、管理费）、惩罚性收费、资源性收费等。

（3）行政性灰色寻租成本是大多数转轨经济体面临的一大痼疾。

在由计划经济向市场经济转轨的过程中，政府部门以及相关事业单位的大量行政性职能短期内并未完全革除，手中仍然掌握着诸如审批、评审、盖章等权利，滋生着寻租空间。

民营企业为了打通这些“关卡”，有时不得不支付一些额外成本。

这些成本是“隐性的”，不会体现于统计报表中；同时也是“灰色的”，没有法律依据，严格说来甚至是违法的。

十八大以来，随着反腐败和从严治党的深入，行政性灰色寻租成本有所降低，但与此同时又衍生出了一定的“不作为”问题，并未完全解决。

（4）与政府、国企相关的其他运营成本。

例如近年来随着政府对环保越来越重视，环保标准不断提高，重大节日、会议期间对相关行业实行停限产指令，这些都会增加企业的运营成本。

另外，电力、电信、铁路运输等行业虽然已由政府部门改制为国有企业，但在公众朴素的观念中，仍然将这些由国有巨头占主导地位的行业理解为“国家的”，而与此相关的成本也被理解为广义税费成本的一部分。

2.中美宏观税负对比：全口径中国宏观税负高于美国
宏观税负通常指一个国家在一定期间内税收收入（或财政收入）占当期国内生产总值（GDP）的比重，反映一个国家税收的总体负担水平。

在不同国家间比较宏观税负时，统一口径是关键，不同口径下的宏观税负相差较大，需要考虑不同的税制结构和国情条件。

比如，中国的社会保障制度采用缴费而美国是缴税的形式；中国的城镇土地属于国有，因此土地转让时政府可获得土地出让收入，而美国不存在；中国存在大量的国有企业，因此存在国有资本经营预算，而美国则没有；中国目前还存在大量的非税收入，而美国则相对较少，因此比较中美宏观税负需要注意不同的口径。

本文将宏观税负分为四个口径：小口径、中口径、大口径和全口径。

小口径，即用不包含社保税的税收收入除以GDP；中口径，即用税收收入与社会保险收入之和除以GDP；大口径，即用包含了税收收入、非税收入以及社会保险费（税）的收入除以GDP。

由于中国从2010年开始构建四本预算，除公共预算和全国社会保险基金预算外，还有政府性基金预算及国有资本经营预算，全部加总即为全口径的政府收入，以此除以GDP得到全口径下的宏观税负水平。

2.1小口径：不考虑社会保险的情形下，中国宏观税负与美国基本相当
由于美国的社会保障制度是企业和居民通过缴税的方式为基础的，且社会保险税占联邦税收收入的36%，而中国的社会保险是缴费为基础，不纳入公共预算，为可比计算，先不考虑社会保险。

小口径的宏观税负以中国的税收收入为分子，将美国的税收收入剔除掉社会保险税后的税收入除以美国同期GDP。

小口径下的中国宏观税负从2005-2013年在上升，从15.4%上升到18.6%，而后下行至2016年的17.5%，呈下降趋势（2014年为18.5%）。

小口径下的美国宏观税负在2005-2007年上升，2008-
2010年金融危机期间因财源缩减而宏观税负水平迅速下行，2010年达到16.5%，其后上升至2014年的19.3%，呈上升趋势。

综上，不考虑社会保险的情形下，中国的宏观税负水平略低于美国，总体基本相当（图表8）。

2.2中口径：考虑税收、社保的情形，美国宏观税负水平近年略高于中国
中口径采用中国的税收收入加上社保基金决算收入（剔除财政补贴）之和除以当期GDP，美国与之相似的口径是用包含了社保税的全国税收收入除以GDP。

中口径下的中国宏观税负水平上升，在2015年略降，2016年为22.5%（2014年为23.5%），近年有下行趋势。

中口径下的美国宏观税负在2005-2007年上升，2008-2010年金融危机期间下降，随着经济复苏税收收入回归常态，2011年及以后宏观税负上升，2014年达到25.2%。

因此，中口径下的美国宏观税负水平近年略高于中国（图表9）。

2.3大口径：考虑税收、社保、非税的情形，美国宏观税负水平高于中国
大口径考虑税收收入、社保收入和非税收入，在中国是公共财政收入与社会保险基金收入（剔除财政补贴）之和除以GDP，美国则是全国财政收入（税收收入+非税收入）除以GDP。

大口径下，美国的宏观税负水平自2005年以来均高于中国，差距最大时在2007年，高出13.7个百分点。

但是随后美国受到金融危机的影响，财政收入出现负增长，两年间大口径宏观税负下降10.5个百分点，而后逐步回升至近年来的33%左右（2014年为35%），且呈上升态势。

中国的大口径宏观税负水平自2005年以来整体增长，直到2016年下滑约1个百分点至26.4%（2014年为26.8%，低于美国8.2个百分点）。

2.4全口径：中国有四本预算，全口径下的宏观税负水平2009年起中国超过美国
自2010年起，中国开始构建公共财政预算、国有资本经营预算、政府性基金预算和社会保险预算，形成有机衔接、更加完整的政府预算体系。

因此全口径的政府收入应当包括上述四个部分，在2013年及之前，中国全口径的宏观税负水平整体向上，其后连续三年下降（2014年35.5%，2015年为33.9%），2016年全口径的政府收入达到24.6万亿，宏观税负水平为33.1%。

2008年及之前美国宏观税负高于中国全口径的宏观税负，2008年美国高出中国4.6个百分点（美国32.1%，中国27.5%），2009年及以后迅速超过美国宏观税负，2009和2010年中国高于美国 3.1个百分点（2009年美国25.4%，中国28.5%）和1.1个百分点（2010年美国31.7%，中国为32.8%），主要源于中国
2009年和2010年土地出让迅速增长带动政府性基金的增速分别为17.3%和100.6%。

2014年全口径下的中国宏观税负35.5%，略高于美国0.5个百分点。

2.5税收负担率：中等收入的中国已追赶上美国
税收负担率是指负税人所支付税款占其全部收入的比率。

本文用一国在一定时期内取得的税收收入除以当期国民总收入来衡量这一指标。

通过对各国税收负担率的对比，可以发现人均收入与税收负担率呈正相关，人均收入越高，税收负担率越大，这可能跟发达国家社会福利水平高有关。

考虑社保税下，美国的税收负担率在25%左右。

中国作为一个中等收入水平国家，在未考虑社保费用的情况下，税收负担率在2015年已达到18.30%，处于一个较高的水平，和未考虑社保税的美国平均比重接近。