企业合并财务报表培训教程
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贷：长期股权投资 少数股权
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第三章 取得后的合并报表
财务会计研究
在取得合并后，如何利用母子公司编制的个 别财务报表来编制合并个体的财务报表，是编 制取得后合并财务报表应解决的主要问题。
本章主要掌握以下问题：
一、长期股权投资有成本法和权益法
二、投资溢价的分配和处理
三、取得后合并报表的编制
返回
财务会计研究
第一单元
合并财务报表
西南财经大学会计学院 王治安
财务会计研究
合并财务报表是财务会计领域 中较为复杂的问题，且充满争议。 通过学习，了解企业合并时和合并 后的会计处理方法，明确合并报表 编制中的不同理论，掌握合并财务 报表编制的技术方法，特别是投资 溢价的摊销和内部交易未实现损益 的处理等复杂问题。
财务会计研究
取得日合并资产负债表工作底稿步骤。 工作底稿调整分录
1．作投资成本等于取得子公司股东权 益账面价值的冲调分录
借：股本 资本公积 留存收益
贷：长期股权投资
财务会计研究
2．作投资成本与净资产差额的分配 借：流动资产 固定资产 商誉 贷：长期股权投资
上述两笔调整分录，亦可作成一笔。
返回
财务会计研究
2．少数股权股东，从合并报表中得到 的有信息较少；
3．股东预测股利分配受到局限。
返回
财务会计研究
二、取得全部股权的合并报表
在母子公司关系确立时或取得以后， 在编制合并报表前，一般先编合并工作 底稿。在工作底稿内，由于母子公司关 系视为一个经济实体，凡属内部往来性 质的账户和其他尚需调整的项目进行调 整及消除，借以产生对外列报的合并财 务报表所需数字。
一、企业合并的原因与方式 二、合并财务报表 三、企业合并的会计处理方法
返回
财务会计研究
一、企业合并的原因与方式
（一）企业合并的原因
1．合并所需成本低 2．缩短进入新市场的时间 3．承担的风险较小 4．可获得无形资产 5．大规模经营能提高效益
除此之外，可能基于政府的鼓励政策， 避免破产给社会带来的负面影响。
（3）合并时所发生的相关费用，均确 认为当期费用；
（4）参与合并企业的会计方法不一致， 应追溯调整，使其一致，重编前期财务 报表。
财务会计研究
由于这种方法是股权交换，不会引 起投资溢价，与购买法相比，可能会产 生会计利润。为防止滥用，美国会计原 则委员会于1970年发布的16号意见书 《企业合并会计处理》，对采用权益结 合法作了严格的限制。
产的公允价值超过投资成本的差额，负 商誉的处理方法有：
一种，降低非流动资产的价值； 二种，确认为一项负债； 三种，在合并时，增加所有者权益。
返回 结束
财务会计研究
第二章 取得日的合并报表
取得日又称合并日，从要求来讲，并不需要 编制合并报表。但从合并报表编制方法来讲， 需要从取得日合并报表编制开始研究。
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第四章 母子公司之间 内部商品交易损益
财务会计研究
合并后的会计处理，是将母子公司
编制的个别财务报表按“母子公司系属
吸收合并”的假设为基础予以编制。在
这种情况下，除应考虑合并日的投资成
本与子公司净资产账面价值之间的差异
归属外，还应考虑母子公司之间的内部
往来交易。
返回
财务会计研究
内部往来交易有的会涉及损益，有 的则不会，不涉及损益的内部交易，会 计处理很简单。涉及损益的内部交易， 应以个体理论的观点来编制。如何将长 期股权投资与合并报表予以融合，是内 部交易未实现损益研究的重点。
三、取得部分股权的合并报表
一家公司尚未取得100%的股权，子公司的 普通股中有一部分为母公司之外的股东所持有， 这部分称为少数股权。
（一）合并理论 （二）母公司取得子公司大部分股权
财务会计研究
（一）合并理论
合并理论是指编制合并财务报表的理 论依据，是说明少数股权的会计处理。
在合并报表编制过程中，形成以下三 种理论：
财务会计研究
一、长期股权投资有 成本法和权益法
（一）成本法
成本法是指企业以股票作为长期投 资对象时，股票按成本记账的方法。
财务会计研究
（二）权益法
权益法是指母公司对子公司投资账 户的账面价值反映其在子公司的所有者 权益中应占有的份额的一种会计方法。
权益法又分为不完全权益法和完全 权益法
财务会计研究
财务会计研究
各期计算出投资溢价的摊销额后， 母公司在账上减少投资和投资收益，作 如下分录：
借：投资收益 贷：长期股权投资
投资溢价的摊销是合并报表编制的 难点之一。
返回
财务会计研究
三、取得后合并报表的编制
区分出母公司正式账簿记录和工作 底稿上的调整分录。
采用权益法时，母公司的正式账簿 记录： （1）收到现金股利
1．不完全权益法
不完全权益法又称简单权益法，特点 是：
（1）母公司按持股比例，以子公司各 期实现的利润或发生的亏损确认投资收 益或投资损失。
（2）母公司收到子公司现金股利，减 少投资的账面价值。
2．完全权益法
返回
完全权益法又称复杂权益法，反面简 秒权益法，特点是：
财务会计研究
除具备不完全权益法的特点外，还具 备这样的特点，母公司要在账上逐期调 整“投资”账户的账面价值和母公司在 子公司的净利润（或亏损）份额。调整 有两项：一是摊销母公司投资成本与子 公司净资产账面价值的差额；二是公司 间内部往来交易业务的未实现损益或推 定损益。
财务会计研究
（二）合并范围
合并的主要标准是对子公司的控制 权，通常以拥有50%以上有表决权股份， 并采取行动去控制公司的经营行为，母 子公司关系即告成立。
合并实质上就是以作为投资基础的 子公司资产来替换投资账户的程序。
财务会计研究
（三）合并报表的局限性
1．债权人利用合并报表提供信息进行 信贷决策受到局限；
财务会计研究
2．购买法
企业合并不符合采用权益结合法情 况下，应采用购买法。
购买法是将企业合并视为某企业个 体取得或购买其他企业个体净资产的一 项交易。这种交易是一种购买行为，与 企业从市场购入材料、固定资产并无差 异，其特点是：
财务会计研究
（1）公允价值与净资产账面价值的差 额，分配给可辩认的资产及负债。
（2）投资成本超过净资产公允价值部 分作为商誉处理。
（3）合并时的费用，如果以发行股票 为代价，登记和发行成本减少资本公积； 直接费用增加净资产或投资成本；间接 费用作为当期费用处理。
财务会计研究
（4）实施合并企业收益既包括当年 本身实现的收益，还包括合并日后被并 企业所实现的收益。
（5）实施合并企业的留存收益有可 能因合并而减少，但绝不会增加。
财务会计研究
2．购买法的会计处理
（1）投资成本的确定
投资成本以所支付的现金，所转移 资产的公允价值与所交付证券的公允价 值，以及办理合并而发生的直接成本来 决定。
投资成本大于净资产账面价值部分 要进行分配。公允价值大于净资产账面 价值部分，分配给可辩认的资产及负债； 投资成本大于净资产公允价值部分，确 认为商誉。
财务会计研究
（一）权益结合法和购买法的应用
1．权益结合法 权益结合法是将企业合并视为两
家或两家以上的公司，经由权益证券的 交换，使股权融为一体。这种方法是实 施合并的企业与参与合并的企业股东间 普通股的交换，不是购买行为，其特点 是：
财务会计研究
（1）按账面价值计价，不反映商誉；
（2）参与合并企业的整个年度的收益 和留存收益均包括在合并后的企业；
权益法具有很强的核对和验证功能。
财务会计研究
二、投资溢价的分配和处理
投资溢价是指长期股权投资成本大 于所取得的被投资公司净资产账面价值 的数额。
权益法是以单一的“长期股权投资” 来表述。如果将“长期股权投资”科目 作进一步分析，包括三项内容：（1）被 投资公司净资产账面价值；（2）公允价 值与净资产账面价值的差额，分配给可 辩认的资产及负债；（3）商誉。
财务会Biblioteka Baidu研究
一、存货未实现损益的会计处理 二、存货顺销的合并报表 三、存货逆销的合并报表
财务会计研究
一、存货未实现损益的会计处理
母子公司间有关商品买卖，实质上 仅是存货储存地点的变更与公司间的转 账业务。如果购买的一方，已将商品全 部对外出售，买卖双方各自确认的毛利 总和，必然等于合并个体的销货毛利。 如果购买的一方，还有一部分或全部未 对外销售，买卖双方各自确认的毛利总 和，就不等于合并个体的销货毛利，就 产生存货未实现损益。
（6）不需要对参与合并的其他企业 的会计记录加以调整。
财务会计研究
权益结合法和购买法，均需对参 与合并的其他企业的资产和负债加以确 认，并作出调整；对被并企业的资产和 负债进行评估。
权益结合法应协商股票交换比例。
财务会计研究
（二）权益结合法和购买法的会计处理
1．吸收合并和创立合并采用权益结合法 （1）吸收合并 以发行不同的股数说明账务处理 （2）创立合并 以发行不同的股数说明账务处理
1．母公司理论 2．个体理论 3．综合理论 目前在运用中，一般采用综合理论。
财务会计研究
（二）母公司取得子公司大部分 股权
投资成本与子公司净资产账面价值 的分配
工作底稿的调整及消除分录 子公司尚有部分股权系少数股东持 有，应列入少数股权栏，并将总额移填 列入合并报表栏，调整分录为：
财务会计研究
借：股本 资本公积 留存收益
借：现金 贷：长期股权投资
财务会计研究
（2）根据损益表确认投资收益 借：长期股权投资 贷：投资收益
（3）投资溢价的摊销 借：投资收益 贷：长期股权投资
（2）和（3）两笔，通过下列计算，亦
可作成一笔分录
财务会计研究
子公司净利润
××××
减：销售成本增加数 ×××
房屋增加的折旧费 ××
机器增加的折旧费 ××
财务会计研究
（二）企业合并的方式
1．吸收合并 2．创立合并 3．控股合并
三种合并方式中，主要研究控股合并。
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财务会计研究
二、合并财务报表
企业合并中的吸收合并和创立合并， 在合并后的会计处理与一般企业无异， 但控股合并则不同，是把控股公司(母公 司)和它的附属公司(子公司)视为一个经 济实体，要对外提供这一经济实体的财 务报表，这类报表称为“合并财务报表 (简称合并报表)”，应明确以下问题：
本章主要掌握以下问题：
一、合并报表的特点、范围及局限性 二、取得全部股权的合并报表 三、取得部分股权的合并报表
返回
财务会计研究
一、合并报表的特点、 范围及局限性
（一）特点 （二）合并范围 （三）合并报表的局限性
财务会计研究
（一）特点
1．提供以母公司为主的整个企业集 团的财务信息；
2．提供的财务信息只反映合并主体 对外界交易的经营成果、财务状况和资 金流转。
财务会计研究
（2）采用购买法发生商誉
企业合并时的商誉，指投资成本超 过被并企业净资产公允价值的差额。商 誉的处理方法有：
一种，单独确认为一项资产，并加 以摊销；
二种，在合并时立即注销，减少所 有者权益；
三种，作为一项资产，不予摊销。
财务会计研究
（3）采用购买法发生负商誉 企业合并时的负商誉，指取得净资
财务会计研究
企业合并
取得后的合并报表
母子公司之间 长期性投资交易损益
期中取得股权 及股东权益变动
不完全权益法或成本法 母子公司合并财务报表
取得日的合并报表
母子公司之间 内部商品交易损益
母子公司之间 持有内部债券
权益结合法 母子公司合并财务报表
合并理论的再探讨
第一章 企业合并
财务会计研究
企业合并指一个企业与另一个企业实行股 权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经 营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。
财务会计研究
（一）控股合并应把母子公司视为一 个经济实体或者说会计个体；
（二）合并的主要标准是对子公司的 控制权，而不是实际的所有权。
返回
财务会计研究
三、企业合并的会计处理方法
企业合并时的会计处理方法有购买 法和权益结合法两种。 （一）权益结合法和购买法的应用 （二）权益结合法和购买法的会计处理
财务会计研究
（2）借：存货
固定资产
商誉
股本
资本公积
留存收益
贷：长期股权投资
投资溢价并未记入任何一家公司账 上，通过工作底稿列示，反映在合并报 表上；期初子公司股东权益与母公司投 资（期初）对冲。
财务会计研究
（3）借：销货成本 管理费用
贷：存货 固定资产 商誉
公允价值与账面价值差额的摊销 取得后合并财务报表工作底稿的格 式及程序
商誉摊销费
××
×××
投资收益
×××
长期股权投资账户余额计算如下：
财务会计研究
期初余额
×××××
加：投资收益
××××
减：收到的现金股利
×××
期末余额
×××××
财务会计研究
工作底稿的调整分录：
（1）借：投资收益
贷：普通股股利
长期股权投资
“投资收益”的冲销，才能使母公 司和子公司的收入与费用合并后计算合 并损益；现金股利系内部资金转移；长 期股权投资本期增加数进行冲销，使该 账户恢复期初数。
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第三章 取得后的合并报表
财务会计研究
在取得合并后，如何利用母子公司编制的个 别财务报表来编制合并个体的财务报表，是编 制取得后合并财务报表应解决的主要问题。
本章主要掌握以下问题：
一、长期股权投资有成本法和权益法
二、投资溢价的分配和处理
三、取得后合并报表的编制
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财务会计研究
第一单元
合并财务报表
西南财经大学会计学院 王治安
财务会计研究
合并财务报表是财务会计领域 中较为复杂的问题，且充满争议。 通过学习，了解企业合并时和合并 后的会计处理方法，明确合并报表 编制中的不同理论，掌握合并财务 报表编制的技术方法，特别是投资 溢价的摊销和内部交易未实现损益 的处理等复杂问题。
财务会计研究
取得日合并资产负债表工作底稿步骤。 工作底稿调整分录
1．作投资成本等于取得子公司股东权 益账面价值的冲调分录
借：股本 资本公积 留存收益
贷：长期股权投资
财务会计研究
2．作投资成本与净资产差额的分配 借：流动资产 固定资产 商誉 贷：长期股权投资
上述两笔调整分录，亦可作成一笔。
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财务会计研究
2．少数股权股东，从合并报表中得到 的有信息较少；
3．股东预测股利分配受到局限。
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财务会计研究
二、取得全部股权的合并报表
在母子公司关系确立时或取得以后， 在编制合并报表前，一般先编合并工作 底稿。在工作底稿内，由于母子公司关 系视为一个经济实体，凡属内部往来性 质的账户和其他尚需调整的项目进行调 整及消除，借以产生对外列报的合并财 务报表所需数字。
一、企业合并的原因与方式 二、合并财务报表 三、企业合并的会计处理方法
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财务会计研究
一、企业合并的原因与方式
（一）企业合并的原因
1．合并所需成本低 2．缩短进入新市场的时间 3．承担的风险较小 4．可获得无形资产 5．大规模经营能提高效益
除此之外，可能基于政府的鼓励政策， 避免破产给社会带来的负面影响。
（3）合并时所发生的相关费用，均确 认为当期费用；
（4）参与合并企业的会计方法不一致， 应追溯调整，使其一致，重编前期财务 报表。
财务会计研究
由于这种方法是股权交换，不会引 起投资溢价，与购买法相比，可能会产 生会计利润。为防止滥用，美国会计原 则委员会于1970年发布的16号意见书 《企业合并会计处理》，对采用权益结 合法作了严格的限制。
产的公允价值超过投资成本的差额，负 商誉的处理方法有：
一种，降低非流动资产的价值； 二种，确认为一项负债； 三种，在合并时，增加所有者权益。
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财务会计研究
第二章 取得日的合并报表
取得日又称合并日，从要求来讲，并不需要 编制合并报表。但从合并报表编制方法来讲， 需要从取得日合并报表编制开始研究。
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第四章 母子公司之间 内部商品交易损益
财务会计研究
合并后的会计处理，是将母子公司
编制的个别财务报表按“母子公司系属
吸收合并”的假设为基础予以编制。在
这种情况下，除应考虑合并日的投资成
本与子公司净资产账面价值之间的差异
归属外，还应考虑母子公司之间的内部
往来交易。
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内部往来交易有的会涉及损益，有 的则不会，不涉及损益的内部交易，会 计处理很简单。涉及损益的内部交易， 应以个体理论的观点来编制。如何将长 期股权投资与合并报表予以融合，是内 部交易未实现损益研究的重点。
三、取得部分股权的合并报表
一家公司尚未取得100%的股权，子公司的 普通股中有一部分为母公司之外的股东所持有， 这部分称为少数股权。
（一）合并理论 （二）母公司取得子公司大部分股权
财务会计研究
（一）合并理论
合并理论是指编制合并财务报表的理 论依据，是说明少数股权的会计处理。
在合并报表编制过程中，形成以下三 种理论：
财务会计研究
一、长期股权投资有 成本法和权益法
（一）成本法
成本法是指企业以股票作为长期投 资对象时，股票按成本记账的方法。
财务会计研究
（二）权益法
权益法是指母公司对子公司投资账 户的账面价值反映其在子公司的所有者 权益中应占有的份额的一种会计方法。
权益法又分为不完全权益法和完全 权益法
财务会计研究
财务会计研究
各期计算出投资溢价的摊销额后， 母公司在账上减少投资和投资收益，作 如下分录：
借：投资收益 贷：长期股权投资
投资溢价的摊销是合并报表编制的 难点之一。
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三、取得后合并报表的编制
区分出母公司正式账簿记录和工作 底稿上的调整分录。
采用权益法时，母公司的正式账簿 记录： （1）收到现金股利
1．不完全权益法
不完全权益法又称简单权益法，特点 是：
（1）母公司按持股比例，以子公司各 期实现的利润或发生的亏损确认投资收 益或投资损失。
（2）母公司收到子公司现金股利，减 少投资的账面价值。
2．完全权益法
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完全权益法又称复杂权益法，反面简 秒权益法，特点是：
财务会计研究
除具备不完全权益法的特点外，还具 备这样的特点，母公司要在账上逐期调 整“投资”账户的账面价值和母公司在 子公司的净利润（或亏损）份额。调整 有两项：一是摊销母公司投资成本与子 公司净资产账面价值的差额；二是公司 间内部往来交易业务的未实现损益或推 定损益。
财务会计研究
（二）合并范围
合并的主要标准是对子公司的控制 权，通常以拥有50%以上有表决权股份， 并采取行动去控制公司的经营行为，母 子公司关系即告成立。
合并实质上就是以作为投资基础的 子公司资产来替换投资账户的程序。
财务会计研究
（三）合并报表的局限性
1．债权人利用合并报表提供信息进行 信贷决策受到局限；
财务会计研究
2．购买法
企业合并不符合采用权益结合法情 况下，应采用购买法。
购买法是将企业合并视为某企业个 体取得或购买其他企业个体净资产的一 项交易。这种交易是一种购买行为，与 企业从市场购入材料、固定资产并无差 异，其特点是：
财务会计研究
（1）公允价值与净资产账面价值的差 额，分配给可辩认的资产及负债。
（2）投资成本超过净资产公允价值部 分作为商誉处理。
（3）合并时的费用，如果以发行股票 为代价，登记和发行成本减少资本公积； 直接费用增加净资产或投资成本；间接 费用作为当期费用处理。
财务会计研究
（4）实施合并企业收益既包括当年 本身实现的收益，还包括合并日后被并 企业所实现的收益。
（5）实施合并企业的留存收益有可 能因合并而减少，但绝不会增加。
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2．购买法的会计处理
（1）投资成本的确定
投资成本以所支付的现金，所转移 资产的公允价值与所交付证券的公允价 值，以及办理合并而发生的直接成本来 决定。
投资成本大于净资产账面价值部分 要进行分配。公允价值大于净资产账面 价值部分，分配给可辩认的资产及负债； 投资成本大于净资产公允价值部分，确 认为商誉。
财务会计研究
（一）权益结合法和购买法的应用
1．权益结合法 权益结合法是将企业合并视为两
家或两家以上的公司，经由权益证券的 交换，使股权融为一体。这种方法是实 施合并的企业与参与合并的企业股东间 普通股的交换，不是购买行为，其特点 是：
财务会计研究
（1）按账面价值计价，不反映商誉；
（2）参与合并企业的整个年度的收益 和留存收益均包括在合并后的企业；
权益法具有很强的核对和验证功能。
财务会计研究
二、投资溢价的分配和处理
投资溢价是指长期股权投资成本大 于所取得的被投资公司净资产账面价值 的数额。
权益法是以单一的“长期股权投资” 来表述。如果将“长期股权投资”科目 作进一步分析，包括三项内容：（1）被 投资公司净资产账面价值；（2）公允价 值与净资产账面价值的差额，分配给可 辩认的资产及负债；（3）商誉。
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一、存货未实现损益的会计处理 二、存货顺销的合并报表 三、存货逆销的合并报表
财务会计研究
一、存货未实现损益的会计处理
母子公司间有关商品买卖，实质上 仅是存货储存地点的变更与公司间的转 账业务。如果购买的一方，已将商品全 部对外出售，买卖双方各自确认的毛利 总和，必然等于合并个体的销货毛利。 如果购买的一方，还有一部分或全部未 对外销售，买卖双方各自确认的毛利总 和，就不等于合并个体的销货毛利，就 产生存货未实现损益。
（6）不需要对参与合并的其他企业 的会计记录加以调整。
财务会计研究
权益结合法和购买法，均需对参 与合并的其他企业的资产和负债加以确 认，并作出调整；对被并企业的资产和 负债进行评估。
权益结合法应协商股票交换比例。
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（二）权益结合法和购买法的会计处理
1．吸收合并和创立合并采用权益结合法 （1）吸收合并 以发行不同的股数说明账务处理 （2）创立合并 以发行不同的股数说明账务处理
1．母公司理论 2．个体理论 3．综合理论 目前在运用中，一般采用综合理论。
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（二）母公司取得子公司大部分 股权
投资成本与子公司净资产账面价值 的分配
工作底稿的调整及消除分录 子公司尚有部分股权系少数股东持 有，应列入少数股权栏，并将总额移填 列入合并报表栏，调整分录为：
财务会计研究
借：股本 资本公积 留存收益
借：现金 贷：长期股权投资
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（2）根据损益表确认投资收益 借：长期股权投资 贷：投资收益
（3）投资溢价的摊销 借：投资收益 贷：长期股权投资
（2）和（3）两笔，通过下列计算，亦
可作成一笔分录
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子公司净利润
××××
减：销售成本增加数 ×××
房屋增加的折旧费 ××
机器增加的折旧费 ××
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（二）企业合并的方式
1．吸收合并 2．创立合并 3．控股合并
三种合并方式中，主要研究控股合并。
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二、合并财务报表
企业合并中的吸收合并和创立合并， 在合并后的会计处理与一般企业无异， 但控股合并则不同，是把控股公司(母公 司)和它的附属公司(子公司)视为一个经 济实体，要对外提供这一经济实体的财 务报表，这类报表称为“合并财务报表 (简称合并报表)”，应明确以下问题：
本章主要掌握以下问题：
一、合并报表的特点、范围及局限性 二、取得全部股权的合并报表 三、取得部分股权的合并报表
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一、合并报表的特点、 范围及局限性
（一）特点 （二）合并范围 （三）合并报表的局限性
财务会计研究
（一）特点
1．提供以母公司为主的整个企业集 团的财务信息；
2．提供的财务信息只反映合并主体 对外界交易的经营成果、财务状况和资 金流转。
财务会计研究
（2）采用购买法发生商誉
企业合并时的商誉，指投资成本超 过被并企业净资产公允价值的差额。商 誉的处理方法有：
一种，单独确认为一项资产，并加 以摊销；
二种，在合并时立即注销，减少所 有者权益；
三种，作为一项资产，不予摊销。
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（3）采用购买法发生负商誉 企业合并时的负商誉，指取得净资
财务会计研究
企业合并
取得后的合并报表
母子公司之间 长期性投资交易损益
期中取得股权 及股东权益变动
不完全权益法或成本法 母子公司合并财务报表
取得日的合并报表
母子公司之间 内部商品交易损益
母子公司之间 持有内部债券
权益结合法 母子公司合并财务报表
合并理论的再探讨
第一章 企业合并
财务会计研究
企业合并指一个企业与另一个企业实行股 权联合或获得另一个企业净资产的控制权和经 营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。
财务会计研究
（一）控股合并应把母子公司视为一 个经济实体或者说会计个体；
（二）合并的主要标准是对子公司的 控制权，而不是实际的所有权。
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三、企业合并的会计处理方法
企业合并时的会计处理方法有购买 法和权益结合法两种。 （一）权益结合法和购买法的应用 （二）权益结合法和购买法的会计处理
财务会计研究
（2）借：存货
固定资产
商誉
股本
资本公积
留存收益
贷：长期股权投资
投资溢价并未记入任何一家公司账 上，通过工作底稿列示，反映在合并报 表上；期初子公司股东权益与母公司投 资（期初）对冲。
财务会计研究
（3）借：销货成本 管理费用
贷：存货 固定资产 商誉
公允价值与账面价值差额的摊销 取得后合并财务报表工作底稿的格 式及程序
商誉摊销费
××
×××
投资收益
×××
长期股权投资账户余额计算如下：
财务会计研究
期初余额
×××××
加：投资收益
××××
减：收到的现金股利
×××
期末余额
×××××
财务会计研究
工作底稿的调整分录：
（1）借：投资收益
贷：普通股股利
长期股权投资
“投资收益”的冲销，才能使母公 司和子公司的收入与费用合并后计算合 并损益；现金股利系内部资金转移；长 期股权投资本期增加数进行冲销，使该 账户恢复期初数。