国际税收第8章概要

《国际税收》(第五版） 朱青 编著
8.2国际税收协定的主要内容
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2．常设机构

两个协定范本共同规定：常设机构“是指一个企业 进行其全部或部分营业的固定场所”。 常设机构具体包括：管理场所、分支机构、办理处、 工厂、车间、作业场所、矿场、油井或气井、采石 场或者任何其他开采自然资源的场地。
1.协定涉及的人的范围 2.协定涉及的税种
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8.2国际税收协定的主要内容
1.协定涉及的人的范围

在两个协定范本中，都把协定包括的纳税人（包括自 然人、公司、社团以及基金会等）限制在缔约国一方 或同时成为缔约国双方的居民。

我国规定：缔约国一方居民指按照该缔约国法律标准在 该缔约国负有纳税义务的人（个人、公司或其他团体等）
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8.2 国际税收协定的主要内容
8.2.1 国际税收协定适用的范围 8.2.2 国际税收协定的有关定义 8.2.3 税收协定的冲突规范 8.2.4 消除国际双重征税的方法 8.2.5 有关特别规定
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8.2国际税收协定的主要内容
8.2.1 国际税收协定适用的范围
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8.2国际税收协定的主要内容
8.2.2 国际税收协定的有关定义
1.居民 2.常设机构
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8.2国际税收协定的主要内容
1．居民

两个协定范本的共同定义：居民是指“按照该国法 律，由于住所、居所、管理场所或其他类似性质的 标准，负有纳税义务的人”。
1943年墨西哥范本
——提倡将非居民的所得（包括股息、利息所得）都划归所得来源 国征税。照顾拉美发展中国家的税收权益。

1946年伦敦范本
——总体结构类似于墨西哥范本，但条款更有利于发达的资本输出国。

1970年代——《经合组织范本》 《联合国范本》
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8.1 国际税收协定及其范本的产生
——范本强调，收入来源国对国际资本收入的征税应当考虑以下三点: (1)考虑为取得这些收入所应分担的费用，以保证对这种收入按其净值征税 ; (2)税率不宜过高，以免挫伤投资积极性； (3)考虑同提供资金的国家适当地分享税收收入，尤其是对在来源国产生的 即将汇出境的股息、利息、特许权使用费所征收的预提所得税，以及对 从事国际运输的船运利润征税，应体现税收分享原则。

两个协定范本规定：除了协定的个别条款(无差别待 遇条款、税收情报交换和政府职员的退休金等)外， 非缔约国居民不能享受协定的待遇。

我国对外签订的税收协定中均使用了“受益所有人”概 念。
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8.2国际税收协定的主要内容
1.协定涉及的人的范围

协定涉及的人是否应包括合伙企业 ？
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8.1 国际税收协定及其范本的产生
8.1.1国际税收协定的必要性

国际税收协定一般是指国与国之间签订的避免 对所得和资本双重征税和防止偷逃税的协定。 (agreement between state A and state B for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on income and capital)。
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8.1 国际税收协定及其范本的产生

国际税收协定并不具有优先于国内税法的地位举例：



美国财政收入法典第7852(d)节中指出，国际税收协定中的 条款与国内税法中的条款哪一个都不具有优先地位。 根据美国的法律，国际税收协定与国内税法都是最高法， 具有同等的效力。如果税收协定与国内税法冲突，则按照 “后法优先于前法”的惯例办理。 当美国后颁布的税法与以前缔结的国际税收协定相冲突时， 按“后法优先于前法”的原则执行就会违反国际税收协定。 税收协定属于国际法的范畴，除非协定国同意中止或部分 中止与美国签订的税收协定，否则美国无权单方面免除其 协定义务。 美国国内收入法典第894(a)节也承认，法典条款的使用应 当考虑到美国签订的任何税收协定的义务。

《经合组织范本》强调：居民不包括仅由于来源于 该国的所得或位于该国的财产在该国负有纳税义务 的人。即并非在一国负有纳税义务的人都为该国居 民。
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8.2国际税收协定的主要内容
1．居民

对同时为双方自然人居民的解决方式：


一是按照两个协定范本的规定，在协定中列出判断规则， 来确定其居民身份。判断顺序依次排列为： (1)永久性住所； (2)重要利益中心； (3)习惯性居所； (4)国籍。 如按上述顺序还不能确定该纳税人的居民身份时，则由 缔约国双方主管当局协商解决。 二是直接由缔约国双方税务当局协商来确定该人为本协定 中哪一方居民，不采用上述顺序判定法。

1971年，经合组织财政委员会发表《经济合作与发展组 织关于避免对所得和财产双重征税的协定范本》，简称 《经合组织范本》。
——强调居民管辖权，对收入来源地管辖权有所限制。 ——经合组织协定范本草案的两个基本前提： 1.居住国应通过抵免法或免税法消除双重征税； 2.所得来源国应力求缩减所得来源地管辖权的征税范围，并且 大幅度地降低税率。
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8.1 国际税收协定及其范本的产生

国际税收协定的必要性:
1.弥补国内税法单边解决国际重复征税问题存在 的缺陷。 2.兼顾居住国和来源国的税收利益。 3.通过加强国际合作，防止国际避税和国际偷逃 税现象。
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8.1 国际税收协定及其范本的产生
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8.1 国际税收协定及其范本的产生

我国主张国际税收协定优先于国内税法：


我国企业所得税法第58条规定：“中华人民共 和国政府与外国政府订立的有关税收的协定与 本法有不同规定的，依照协定的规定办理。” 如果国内税法的规定比税收协定更为优惠，则 一般应遵照执行国内税法 。
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8.2国际税收协定的主要内容
1．居民

对同时为缔约国双方法人居民的确定方式：
将其视为是其总机构所在缔约国的居民。 承认上述总机构标准，同时指出总机构即实际管理机构。 以企业经营的实际管理机构为标准。如果企业经营的实 际管理机构与总机构不设在同一缔约国，由两国协商确定。 同时列出总机构标准和实际管理机构标准，但不明确指定 最终应采用哪种标准。 仅以企业的实际管理机构所在国为居住国。 直接协商确定。
8.1.2 国际税收协定及其范本的产生


国际税收协定产生和发展的历史 国际税收协定范本的演变（国际联盟财政委员会） 1928年27国参与的四部双边税收协定范本：
——理论上赋予所得来源国相当大的征税权。


1935年的《跨国经营所得分配的税收协定草案》
——为纳税人在几个国家的经营所得如何划分制定适用规则。

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2．常设机构

常设机构也包括持续一定时间以上（一般为半年或1 年）的建筑工地、建筑、装配和安装工程或者与其 有关的监督管理活动。



如果一个办公室或车间为多个工程项目服务（非准备性或辅助 性活动），而每个工程项目的持续时间未达到协定规定的时间 标准，该办公室或车间也被认定为常设机构。 建筑工地应当被视作为一个整体。尽管它可能通过几个合同来 建造，但如果一个建筑项目在商业上和地理位置上具有内在一 致性，就应当把它看成是一个常设机构。 建筑或设备安装工程是跨地区的，一个项目有不同的施工地点， 施工队伍在一个地点工作的时间可能较短，但如果整个施工项 目持续的时间达到了时间标准，该建筑或设备安装工程就构成 了常设机构。


在税收协定中严格规定“人的范围” 的重要意义
——限制纳税人不当地使用税收协定。
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2.协定涉及的税种



在两个协定范本中均规定，协定仅适用于对所得和财产 征收的各种直接税。 我国在对外已签订的避免双重征税协定涵盖的我国税种 主要是两个所得税，即企业所得税和个人所得税。 目前我国尚未实行全面性的财产税收制度，因此在对外 签订的税收协定中，除了少数国家（德国、奥地利、瑞 士、挪威等）签订的税收协定中列有财产税以外（仅适 用于对方国家的财产税），其他的一般都没有涵盖财产 税。


国际税收协定在少数国家（美国）并不具有优先于 国内税法的地位。
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8.1 国际税收协定及其范本的产生

国际税收协定的优先地位举例：




法国《税收法典》第209B条款是所谓的受控外国子公司条款，它 规定，法国母公司应从受控外国子公司分得的利润无论是否汇回， 都要在当年计入法国母公司的应税所得，向法国政府纳税。在受 控外国公司没有分配利润的情况下，这种做法实际上等于法国政 府对外国公司的利润课税。 根据法国与瑞士签订的税收协定第7（1）条的规定，瑞士居民公 司的利润不得在法国纳税。这样，法国的国内税法就与国际税收 协定有了冲突。 2002年6月法国最高法院作出了一项裁定：当《税收法典》209B 条与税收协定冲突时，税务部门必须按税收协定的要求办理。 为了使209B条能够得以实施，法国税务机关在与美国、西班牙、 日本等国修订税收协定时都加进了实施209B条款的内容。
第8章 国际税收协定
8.1 国际税收协定及其范本的产生 8.2 国际税收协定的主要内容 8.3 《经合组织范本》与《联合国范本》 的主要区别 8.4 我国对外缔结税收协定的概况
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8.1 国际税收协定及其范本的产生
8.1.1 国际税收协定的必要性
8.1.2 国际税收协定及其范本的产生 8.1.3 国际税收协定的法律地位

1979年，联合国经济与社会理事会发表《关于发达国家 对发展中国家间双重征税的协定范本》，简称《联合国 范本》。
——全面反映发展中国家的诉求。
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8.1 国际税收协定及其范本的产生

《联合国范本》与《经合组织范本》的主要差异：

《联合国范本》注重扩大收入来源国的税收管辖权，主要目的在于 促进发达国家和发展中国家之间签订双边税收协定，同时也促进发 展中国家相互间签订双边税收协定。
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8.2国际税收协定的主要内容
2．常设机构

经合组织和联合国对“常设机构”定义的注释：
（1）常设机构是一个固定场所，是一种在另一国的看得见 客观存在。
营业地点的固定性是指它具有一定的永久性，还意味着营业活动
在一个特定的地理位置上进行。 营业地点可以是房屋、设施等看得见的客观存在，也可以是供企 业支配用于其经营活动的场地。 如果一个经营性的固定场所已经构成常设机构，但该场所被划分 为几部分分别进行经营活动，被分成几块的经营场所仍应从整体 上被视为常设机构。 一些国家（澳大利亚）认为，尽管机器设备不具有固定性，但重 要的机器设备应属于常设机构。
联合国范本没有包括涉及合伙企业的特别条款，缔约国可以在谈 判中自己决定这个问题。 经合组织的财政委员会 《OECD税收协定范本对合伙企业适用性》 报告的观点： ——合伙企业根据缔约国的法律属于纳税实体，它就具有缔约国的 居民身份，并有权从税收协定中受益。 ——如果合伙企业只是一个途径，合伙人要就其分得的合伙所得缴 纳个人所得税，它就不在协定适用范围之内。 我国对外签订的税收协定不适用于合伙企业。我国财税[2000]91 号文规定，合伙企业不再缴纳企业所得税，合伙企业以每一个合 伙人为纳税义务人。这表明合伙企业在我国已经不是纳税实体。

《经合组织范本》虽然在一定程度上承认收入来源国的优先征税权， 但主导思想仍强调的是居民管辖权原则，主要是促进经合组织成员 国之间签订双边税收协定。
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8.1 国际税收协定及其范本的产生
8.1.3 国际税收协定的法律地位

大多数国家规定，当国际税收协定与国内税法不一 致时，国际税收协定处于优先执行的地位。 我国主张税收协定应优先于国内税法 。