聚焦：企业境外所得税抵免

聚焦：企业境外所得税抵免

前言

2010年7月，国家税务总局以2010年第1号公告发布了《企业境外所得税收抵免操作指南》（下称“指南”）。《指南》对整个企业境外所得税收抵免制度做了进一步更深入、更详细的解释和规范。至此，企业境外所得税收抵免开始具有可操作性。

一、企业境外所得税收抵免的法律框架

目前我国企业境外所得税抵免的基本法律框架由《企业所得税法》（下称“法”）、《企业所得税法实施条例》（下称“条例”）、《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税[2009]125号文，下称“通知”）以及最新发布的《指南》共同构成。

法律法规条文内容

法第23条规定了企业境外所得税直接抵免制度

法第24条规定了企业境外所得税间接抵免制度

条例第7条判断来源于中国境内、境外所得的一般标准

条例第77条对《法》第23条中规定的“已在境外缴纳的所得税税额”做出明确

条例第78条确立了“分国不分项”的抵免方式和抵免限额的基本计算公式

条例第79条对《法》第23条中规定的抵免余额的5年结转期限的起算做出明确

条例第80条规定了间接抵免的“合格境外公司”的持股比例条例第81条规定了企业境外所得税抵免的基本征管方式

通知对企业境外所得确认、抵免限额计算、直接抵免和间接抵免的条件、税收饶让抵免、简易抵免等各项问题做出补充和进一步解释。

指南对《通知》做出逐条解释，进一步完善了企业境外所得税抵免制度。

二、我国企业境外所得税收抵免的基本制度

企业境外所得税抵免是消除国际重复征税的方式之一。它是指纳税人的母国对居民纳税人的全球所得和财产征税时，允许该居民纳税人从其应纳税额中扣除其已在东道国缴纳的国外税额。但是，如果东道国的税负低于母国税负，则母国对差额部分还是要补征税款。

直接抵免：适用于同时负有东道国和母国纳税义务的属于同一法律实体的纳税人，例如总公司和分公司。居民企业来源于中国境外的应税所得，以及非居民企业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所得，其在境外缴纳的所得税额在我国应纳税额中直接抵免。

间接抵免：适用于母公司和子公司。即允许抵免的不是由居民企业直接在外国缴纳的税额，而是取得股息的国外子公司在分配股息前，就其利润所缴纳的外国公司税额。由于居民企业在境外的子公司就经营利润已经在国外缴税，而作为股东的居民企业在取得股息时要向境内缴纳所得税，由此形成了双重征税。间接抵免即是消除这一性质的双重征税。需注意，间接抵免目前只适用于居民企业，不适用于非居民企业，并且只适用于我国居民企业在境外设立的，符合持股比例要求的三层下层境外子公司。

限额抵免：我国采用限额抵免制度，即允许纳税人当期从应纳税额中扣除的国外已纳税额，最高不能超过一定的抵免限额。抵免限额是指，将企业国外所得按照中国税法调整出计税基数，并根据中国适用税率计算出的税额。超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

分国不分项：我国采用分国不分项的抵免制度。即纳税人在一个纳税年度中，在某一东道国的已纳税额中超过抵免限额的部分，不能用于抵免其他东道国的税额，但在同一东道国不同项目的所得的超限抵免额，可以抵免其他项目的税额。另外，根据《企业所得税法》规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外分支机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。根据企业境外所得税抵免制度，在不同国家的分支机构发生的亏损也不得相互弥补，但可以用同一国家（地区）其他项目或以后年度的所得按规定弥补。

税收饶让抵免：税收饶让是指在计征居民纳税人全球所得应纳母国税额时，对其在国外因得到税收优惠而减免掉的应纳而未纳的税额，视同已纳国外税额而准予抵免的税收优惠措施。根据我国税法规定，我国与有关国家签订的税收协定规定有税收饶让抵免安排，可以适用税收饶让抵免。

三、境外投资结构的税收抵免考虑

1、税收抵免与反避税规定

如前文所述，中国的企业境外所得税抵免制度包括了直接抵免和间接抵免。根据《企业所得税法》的规定，间接抵免只适用于“居民企业从其直接或者间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益性投资收益”，即间接抵免不适用于非居民企业。

从目前较普遍的返程投资模式来看，其典型的三层结构，即“中国居民企业A-外国企业B-中国居民企业C”中，两个中国居民企业A和C之间不能适用间接抵免。因为中国居民企业C企业不是外国企业，不适用境外间接抵免。而A对C不是直接投资，也不能适用境内间接抵免。外国企业B与中国居民企业A之间则是可以适用间接抵免的。

但是，新《企业所得税法》中同时规定了针对“受控外国公司”反避税制度，即由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于我国税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。目前的“返程投资”模式中，不少中国居民企业下属的外国企业B是设立在开曼、BVI等避税地，如果B被认定为作为避税手段的“受控外国公司”，其利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入，但是此时作为“受控外国公司”的B是否还能享受间接抵免，目前法律法规都没有规定，《指南》亦未做出解释。

值得注意的是，《企业所得税法》中规定的“居民企业”，也包括照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。如果认定为居民企业，则应当就其全球收入缴纳所得税，但是，其与母公司A之间就可以适用居民企业之间的间接抵免。并且，如果B公司的下层子公司是外国企业的话，还可以突破企业境外所得税间接抵免的三层限制条件，变为四层。

此外，新《企业所得税法》还规定，“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”为免税收入。这可以看作是符合条件的居民企业之间的境内所得税“间接抵免”，可以看出整个企业所得税抵免制度已经趋于完整。

2、母公司与子公司的结构

在企业境外所得税收抵免的制度框架下，居民企业选择不同的境外投资项目的组织形式，在税务上会产生不同的效果。

如果境内企业在境外设立分公司，则其作为境内总公司的分支机构，与境内总公司之间适用直接抵免。《指南》特别强调了，分支机构不具有分配利润职能，因此居民企业在境外设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的各项境外所得，无论是否汇回中国境内，均应计入该企业所属纳税年度的境外应纳税所得额。