企业合并商誉的研究述评

企业合并商誉的研究述评

企业合并商誉的研究述评

摘要：本文以合并商誉为述评对象，通过对比国际、美国和中国会计准则对合并商誉的规定，分析后认为会计准则的国际趋同与等效终将实现；重点分析了国内外合并商誉的几种研究方向，并进行了展望。

关键词：合并商誉会计准则研究方向

一、合并商誉内涵

关于商誉的定义：Johnson and Petrone（1998）认为商誉是资产的有效组成部分，是具体资产要素的整合。葛家澍、杜兴强（2007）将商誉界定为：可以为企业带来超额盈利的一切有利因素和情况；未来超额利润的预期贴现值；个体与总体价值差异。刘永泽、傅荣等（2009）认为商誉是由企业因所处地理位置、信誉、运营和经验积累形成的无形价值，并认为这种价值能使企业获得超额社会平均收益。由此可见，商誉是企业价值的一部分，并能给企业带来超额预期盈利能力，它是一种不可辨认的无形价值。

合并商誉是商誉的一种表现形式，它在财务报表中属于一种特殊的资产，同时能为企业带来超额盈利水平。早在1926年，杨汝梅就将商誉性质归为：“企业中特殊亲善之结果”（杨汝梅，1926）。二十世纪七十年代，Eldon S. Hendriksen（美）在其著作《会计理论》中将前人对商誉性质的研究总结为“三元理论”，即好感价值论、超额收益价值论和总计价账户论。目前三种理论中，超额收益价值论得到了会计界的广泛认同。

二、国际、美国、中国会计准则关于合并商誉会计处理方法

（一）国际会计准则合并商誉的处理规定

第三号国际财务报告准则（IFRS 3）——企业合并中，对确认计量商誉和廉价购买利得进行了规范。购买方应该确认超过以下两个方面的商誉：转移对价；并购日获得的可辨认资产和承担的负债的净额。没有对价转换合并商誉的，购买方应使用估值技术确认在被购并方的

权益。

第三十六号国际会计准则（IAS 36）——资产减值部分，关于现金产出单元分配商誉中指出，一项企业合并确认的商誉是一种代表未来经济利益的、由企业合并时获得的其他资产引起的、不能单独识别的资产，脱离其他资产或资产组的商誉不能产生现金流，商誉通常能引起多重现金产出单元的现金流。在商誉出于内部管理目的监视的最低层次实体中包含大量现金产出单元，它们现金相关但不能被分配。

当涉及现金产出单元的商誉未被分配时，应按年度进行减值测试。有迹象表明可能发生减值时，应对比该单元账面价值与其可收回金额。当可收回金额超过该现金产出单元的账面价值时，商誉未发生减值；当该单元的账面价值超过可收回金额时，该实体应确认为减值损失。对于商誉减值损失的冲回问题，准则规定确认的商誉减值损失在后续计量期内不应转回。

（二）美国会计准则合并商誉处理规定

美国2007年发布的财务会计准则公告第141号修订案（SFAS No.141R）——企业合并中对确认、计量商誉和廉价购买利得进行了规范。该公告要求购并者在并购日确认商誉并要求其作为残余计量，多数类型的企业合并会导致合并商誉的出现。

美国会计准则中对商誉的规定主要在SFAS No.142商誉和其他无形资产中体现。关于商誉减值问题，财务会计准则委员会（FASB）认为，商誉不应该被摊销，应该按会计报告期进行减值测试。减值就是商誉账面价值超过其暗含公允价值的差额，商誉仅可以被作为残余间接计量。当非控制性权益存在时，商誉的减值测试与使用并购日计量非控制性权益的方法一致。处置报告单位时，报告单位的商誉应当包含决定处置利得或损失的账面价值。

关于商誉减值测试的会计准则更新（ASU 2011）中就实现合理商誉估值减值损失进行计量。商誉减值测试分两步进行：辨别潜在商誉减值和计量确认的商誉减值损失。对于第一步来说，如果报告体的账面价值比零大或者其公允价值超过账面价值，报告体的商誉没有减值；若报告体的账面价值为零或负值，第二步应该进行以尽量减少损失量，为此引出的质量法（Qualitative Method）大大简化了测试的

复杂性，节省了信息提供成本。可见，报告体的账面价值是确定减值测试的基础。

呈报方面，商誉总量应该作为一个独立的项目被列报在财务状况表上。商誉减值损失的总量在持续经营取得收益前应该作为一个独立的项目呈报在收益表上，除非企业停止经营时。

（三）中国企业会计准则合并商誉的处理

《企业会计准则第20号——企业合并》（CAS 20）规定，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额，应确认为商誉。初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值损失的金额计量。

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中收益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的，企业应当在附注中说明这一情况，并披露下列信息：（1）分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计。（2）采用的关键假设及其依据。（3）企业管理层在确定各关键假设相关价值时，是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致；如不一致，应当说明理由。

（四）合并商誉准则规定国际比较

1.FASB与IASB比较。美国会计准则和国际会计准则都要求使用并购法而不是权益结合法对企业合并进行处理。两者在商誉的确认计量和减值测试上逐渐趋同，同时两者都认为商誉的减值损失不可转回。两者的主要差别是在被并方非控制性权益计量要求上。SFAS 141R 要求购买者按并购日公允价值计量一项非控制性权益，IASB 3给购买者一种选择，即每一项企业合并购买者可选择并购日公允价值或者被并方可辨认净资产权益比例计量一项非控制性权益。在商誉减值测试方面，FASB是分两步进行减值测试的，比较报告单位的公