无形资产转让定价交易原则与调整方法研究(定稿)

无形资产转让定价交易原则与调整方法研究

赵中泉

[摘要] 通过对无形资产特征的分析，指出独立交易原则和目前常用的几种调整方法并不适用于无形资产转让定价，在此基础上引入了功能、风险和收益配比原则，并对较为适用的利润分割法作了进一步的阐述。

[关键词] 无形资产，转让定价，交易原则，调整方法

一、引言

随着知识经济的发展和社会主义市场经济体制的逐步完善，无形资产的交易将会更加活跃。新颁布的《企业所得税法》及其《实施细则》体现了鼓励创新，鼓励技术开发和技术转让的精神，将促进无形资产的开发和交易。

随着无形资产交易的增加，对关联企业间无形资产转让定价调整问题应更加重视。特别是“两税合一”后，在华外商投资企业和外国企业面临的税收成本增加，有理由相信这些企业利用无形资产转让定价避税的动机会增强。同时，随着内资企业对外投资的增加和自主研发能力的增强，内资企业也会利用向境外关联企业低价转让无形资产避税。

新环境下，我国转让定价税制作出了很大调整，但依然不够完善，特别是对无形资产的转让定价没有做出具体的规定。新税法第四十一条仅是一个原则性的规定，可以理解为同样适用于无形资产。但由于无形资产的特殊性，仅有这样一个原则性的条款显然不能满足需要，针对性不强。2004年修订的《关联企业间业务往来税务管理规程》也仅规定：对关联企业间转让无形资产的作价或收取的使用费参照没有关联关系所能同意的数额进行调整，[1]而对具体的调整方法没有更详细的指导，因此可操作性不强。鉴于此，笔者将借鉴目前理论研究成果和转让定价调整实务中的案例，从交易原则和调整方法两个层面对无形资产转让定价作一些基本的探讨。

二、理论综述

（一）交易原则问题

由经合组织（OECD）所确立的“独立交易原则”（Arm's Length Principle）是世界各国普遍接受的转让定价指导方针。[2]这一原则在我国理论界也得到普遍认可，并为新税法所采纳。但也有一些人反对，认为关联企业与独立企业交易基础不同，产生于营业竞争基础的独立交易原则不适用于关联企业间交易。如：萧明同认为，转让定价调整方法在实践中贯彻不了的原因在于非营业竞争的关联交易价格不适用“独立交易原则”（见：公平独立原则在转让定价中的尴尬处境及启示，《涉外税务》2006年第12期）。国外也有一些人对此原则提出质疑。

（二）调整方法问题

目前国际上通行的转让定价调整方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、可比利润法、利润分割法和交易净利润法。我国理论界基本沿用了这些调整方法，新税法第四十一条也列示了上述除可比利润法之外的其余五种方法以供选择。目前国内的学术文章主要围绕对各种调整方法的解释、不同调整方法间的优劣对比以及调整方法自身的适用条件和局限性等进行分析，但较少有针对性地分析适合于无形资产转让定价的调整方法。在实务界，对于转让定价调整的方法则灵活得多，并不仅仅局限于上述六种。从一些案例来看，实际采用的方法还包括财务数据/指标比较法、可比受控价格法，在美国的一些案例中，约定俗成的行规以及专家的意见有时也被作为调整的标准，有资料表明，美国20世纪90年代实际采用的调整方法多达18种[3]

三、我国无形资产转让定价交易原则与调整方法探讨

（一）无形资产的特征

笔者认为，理解无形资产转让定价问题，首先应该基于无形资产的特性。无形资产具有

如下特性：

1、在关联企业间转让的无形资产往往都是作为生产要素使用，而不是作为最终的产品出售

2、无形资产具有独特性、垄断性和专有性，往往不具有可比的同类产品

3、无形资产能带来超额收益。其价值要远远高于开发成本。

4、无形资产价值具有更大的不确定性。在生产经营过程中会产生增值（如商标会由于企业的营销活动而增值），也可能减值（如一项专有技术会因过时而减值），其增值或减值的速度往往要比有形资产更快。

（二）无形资产转让定价的交易原则

基于上述特征1，关联企业间转让无形资产更多的是一种内部生产要素转移行为，而非市场交易行为。关联企业通过这种转让，达到内部资源的优化配置，以追求整体利益最大化。被转让的无形资产，在后续生产经营中所产生的收益和风险，由双方共同受益和承担，而该无形资产最初也可能是关联各方共同开发完成的，他们共同承担了开发的成本和风险。因此，在整个过程中关联各方结成了一个利益共同体，而并非是市场交易中的双方。如此分析，基于市场交易基础的独立交易原则并不完全适用于无形资产转让定价调整。实际上，也正是由于企业的法人属性和分别纳税，才产生了转让定价调整问题，这并不是关联企业间无形资产转让本身的经济实质。这说明在无形资产转让定价调整工作中，不能生搬硬套独立交易原则，否则税务部门的调整工作就成了一厢情愿的做法，不能为纳税人所认可。

那么，采取什么样的交易原则更能够反映关联企业间无形资产转让的经济实质呢？笔者认为，该交易原则的确定应该以无形资产的价值为基础，而不能以其交易价格为基础。这里涉及到两个问题：一是无形资产价值的计量，二是交易原则应能够反映无形资产转让和受让双方在该无形资产价值形成过程中和使用该无形资产进行生产经营过程（可称为价值转化过程）中所承担的的功能和风险，以及因使用该无形资产所获取的增量收益。

1、关于无形资产的计价。长期以来，我国对无形资产的价值计量都是采用历史成本法，由此确定的无形资产价值和该资产未来期间能够带来的收益严重背离。新《企业会计准则》和新税法首次引入公允价值计价，但由于无形资产的独特性以及现阶段我国无形资产交易市场尚不活跃，获得无形资产公允价值很有难度。因此，建议我国的会计准则和税收法规在时机成熟的时候引入现值计价。

2、关于交易原则。交易原则应能反映无形资产转让和受让双方在该无形资产价值形成过程和价值转化过程中所承担的的功能和风险，以及因使用该无形资产所获取的增量收益。根据经济学的原理，企业所承担的功能和风险越多，其所要求的收益越高。我们可以对关联双方所承担的功能、风险进行分析，按照双方所承担功能、风险的比例来分配该无形资产所带来的增量收益。承担功能和风险比例低、实际获取收益高的一方应向承担功能和风险比例高、实际获取收益低的一方支付一个转让差额。这个转让差额，应该是一个值域。若转让价格在此值域范围内，则不需调整，超出这个范围，企业就要接受调整。我们可以把这个原则称为功能、风险和收益配比原则。用该原则来作为无形资产转让定价调整的交易原则，更符合关联企业间无形资产转让的经济实质，调整结果也更易为纳税人所接受。该原则能够作为独立交易原则的一个有力补充，在实际工作中根据不同的交易情况二者可结合使用。

（三）无形资产转让定价调整方法

首先对目前通行的几种调整方法在无形资产转让定价调整中的应用作一个分析。

1、可比非受控价格法、可比利润法、交易净利润法

采取这三种方法的话，将面临两个共同的问题：（1）由于无形资产的独特性，难以找到可比产品，即产品不可比。（2）交易基础不可比。如前所述，产生于市场交易基础的无形资产非受控交易和产生于内部资源优化配置基础的关联企业间无形资产转让不可比。