合并报表中坏账准备及其所得税抵销处理例解

合并报表中坏账准备及其所得税抵销处理例解摘要：根据现行会计准则的规定，对于纳入合并范围的企业之间因内部交易形成的债权债务项目及个别报表计提的坏账准备，在编制合并财务报表时应进行合并抵销处理。但准则并未明确由于计提坏账准备而产生的可抵扣暂时性差异所形成的递延所得税资产的合并抵销处理，本文分别对初次编制合并财务报表和连续编制合并财务报表时所涉及的合并抵销处理方法进行归纳和总结。

关键词：坏账准备；递延所得税资产；合并抵销

中图分类号：f275 文献标识码：a 文章编号：1001-828x（2012）06-0-02

一、会计准则与税法的差异

根据现行企业会计准则的规定：持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款、应收票据、预付账款、其他应收款、持有至到期投资，当存在减值迹象并确认发生减值时，按照会计准则的规定应计提坏账准备。

企业所得税法及其实施条例规定：在计算应纳税所得额时，企业在生产经营活动中发生的坏账损失等可以在所得税前扣除；但不

符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在所得税前扣除。因此，按照会计准则提取的坏账准备不得在所得税前扣除。在个别会计报表上，应收款项的计税基础为其账面余额，账面价值为其账面余额减去计提的坏账准备。应收款项的账面价值小于计税基础，使二者之间产生了可抵扣暂时性差异，在应收款项发生实质性损失时，该暂时性差异会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，从而减少未来的经济资源流出，在符合确认条件时应确认递延所得税资产。随着内部应收账款和坏账准备的抵销，在个别会计报表中确认的递延所得税资产也应相应抵销。

二、初次编制合并财务报表时的抵销处理

在应收账款计提坏账准备的情况下，某一会计期间坏账准备的金额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也须将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。内部应收账款抵销时，其抵销分录为：借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目；内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为：借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目；内部应收账款因计提坏账准备而确认的递延所得税资产抵销时，其抵销分录为：借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”项目。

【例1】p公司拥有s公司80%的股份，s公司为股份有限公司。p公司20×7年个别资产负债表中应收账款475万元为20×7年向

s公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，p公司(母公司)对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。s公司20×7年个别资产负债表中应付账款500万元系20×7年向p购进商品存货发生的应付购货款。假定两公司的所得税税率均为25%。

在编制合并财务报表时，应作如下抵销处理：

⑴抵销内部交易产生的债权债务：

借：应付账款 5 000 000

贷：应收账款 5 000 000

⑵抵销个别报表中计提的坏账准备。

p公司个别报表对该笔应收账款计提了坏账准备为25万元，但从整个企业集团出发，p公司和s公司之间未发生债权债务关系。因此，应作抵销分录：

借：应收账款——坏账准备250 000

贷：资产减值损失250 000

⑶抵销个别报表中确认的递延所得税资产。

p公司应收账款的账面价值=475万元

p公司应收账款的计税基础=500万元

账面价值小于计税基础，p公司个别报表中应确认的递延所得税资产=(500-475)×25%=6.25万元。母公司合并报表应相应抵销个别报表中确认的递延所得税资产6.25万元。

借：所得税费用 62500

贷：递延所得税资产62500

三、连续编制合并财务报表时的抵销处理

从合并财务报表来讲，内部应收账款计提的坏账准备的抵销是与抵销当期资产减值损失相对应的，上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额的增加。由于利润表和所有者权益变动表是反映企业一定会计期间经营成果及其分配情况的财务报表，其上期期末未分配利润就是本期所有者权益变动表期初未分配利润(假定不存在会计政策变更和前期差错更正的情况)。本期编制合并财务报表是以本期母公司和子公司当期的个别财务报表为基础编制的，随着上期编制合并财务报表时内部应收账款计提的坏账准备的抵销，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间则将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备抵销而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。

在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备、递延所得税资产对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏

账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“递延所得税资产”项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额

也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款——坏账准备”项目。最后对个别报表确认或转回的递延所得税资产进行相应的抵销处理。借记“所得税费用”项目，贷记“递延所得税资产”，或借记“递延所得税资产”项目，贷记“所得税费用”。

【例2-1】沿用【例1】假设p公司20×8年个别资产负债表中应收账款475万元为20×7年向s公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，p公司(母公司)对该笔应收账款计提的坏账准备余额为25万元。s公司20×8年个别资产负债表中应付账款500万元系20×7年向p购进商品存货发生的应付购货款。

20×8年抵销分录为：

⑴抵销内部交易产生的债权债务：

借：应付账款 5 000 000

贷：应收账款 5 000 000

⑵抵销上期内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响：