规范会计理论与实证会计理论的比较

实证会计与规范会计的比较分析

杨吉年2010120201014

摘要：本文从实证会计与规范会计理论的发展轨迹谈起，着重讲了实证会计产生于发展的比较，并从研究方法，方法论等角度剖析了实证会计理论与规范会计理论的区别，最后指出会计研究应当在强化实证研究的同时，恰当地将规范性理论分析与实证分析方法有机结合起来。

关键字：规范会计实证会计方法论

一、实证会计理论与规范会计理论的发展轨迹

现代财务会计理论研究始于20世纪二、三十年代的美国, 之后得到了蓬勃发展。可以说, 美国财务会计理论研究的发展过程就是一部规范会计研究与实证会计研究的发展史。因此, 通过回顾美国财务会计理论研究的发展过程, 便可以了解规范会计研究与实证会计研究发展的历史轨迹。

1929年, 美国股市崩溃, 随之而来的是三十年代的经济大萧条。在这一背景下, 为了规范上市公司的会计信息披露、避免利润操纵, 从而保护投资者利益, 美国在1934年成立了证券交易委员会( SEC) 。SEC的成立, 加强了对统一会计原则的需求, 并由此激发了会计研究人员对会计理论研究的积极性。以佩顿和利特尔顿的《公司会计准则导论》等会计著作的问世为标志, 收益决定模型被提出, 此后利润表取代资产负债表成为了第一财务报表。收益决定模型体现了所有权导向, 并确立了历史成本原则、权责发生制原则、配比原则、持续经营原则以及收益实现原则等多项会计原则, 为此后30多年的规范会计研究奠定了坚实的基础和稳固的思维框架, 为推动会计理论的发展做出了巨大贡献。此后, 会计研究人员一直致力于对“真实收益”的探求。到20世纪六十年代时, 传统财务会计理论研究达到了黄金时期。在这段时期内, 如实反映企业管理者受托责任的履行情况被认为是财务报告的主要目标, 即受托责任观。因此, 这一时期的会计研究大都与探求最佳会计原则和会计实务有关, 即会计原则和会计实务应该是什么样的, 也就是后来所称的规范会计研究, 其方法论基础主要是演绎主义。然而, 会计界始终未能就这一问题达成共识。1963年, 阿罗可能性定( Possibility Theorem of Arrow) 的提出, 使会计界逐渐认识到, 在现实世界中最佳会计原则和会计实务

是不可能存在的。在这种情况下, 决策有用观便应运而生。1966年, 美国会计协会(AAA) 在其“基本会计理论报告”(A Statement of Basic Accounting Theory) 中首次提出了决策有用观。该观点认为: 假如我们不能提供理论上正确的财务报表, 至少应该使历史成本报表更加有用。1973年, 美国注册会计师协会(A ICPA) 下的特鲁伯拉德委员会发布了题为《财务报表的目标》的“特鲁伯拉德报告”, 使决

策有用观得到进一步加强。决策有用观使得会计研究从对“真实收益”的探求转向了对会计政策对利益相关者影响的检验上来, 从而促进了这一领域的经验研究、特别是实证会计研究的发展。受实证经济学的影响和启发, 实证研究逐步被引入会计领域并得到了迅速发展, 传统规范会计研究一统天下的局面被打破。1968年, 美国会计学家简·鲍尔和和P1布朗发表了题为《会计数据的实证评估》的论文, 标志着实证会计研究的诞生。七十年代以来, 以罗切斯特学派的简森、瓦茨和齐默尔曼为代表的会计学者进行了大量开拓性的卓有成效的实证会计研究, 从而使得实证会计研究逐步得到了认可、普及和发展。到了八十年代, 特别是以《实证会计理论》(瓦茨和齐默尔曼, 1986) 的问世为标志, 实证会计研究成为财务会计研究的主流, 时至今日, 实证会计研究仍然是方兴未艾、如火如荼,

产生了大量研究成果, 为推动会计理论的发展做出了重要贡献。如前所述, 实证会计研究只关心“是什么”的问题, 而不涉及价值判断, 主要用于解释和预测公司管理者对会计政策的选择。

二、实证会计理论与规范会计理论的差异比较

（一）方法论的比较

方法论的比较上是从哲学的角度上来比较两者的差异，实证会计研究与规范会计研究相比, 在方法论上存在的差别表现在以下方面。规范会计理论认为, 人们的行为与一定的目标相联系, 这些目标是主观的, 受到个人偏好的影响,不可

能也没有必要对其适当性进行验证, 而只能用价值判断标准, 寻找理性的会计实务。实证会计理论的方法论源于哲学中的实证理论, 其认为人们不可能也没有必要去认识事物应该是什么, 科学只是主观经验的描写而不反映任何客观规律。因此, 会计理论研究着重在于解释与指导会计实务。其实两种理论都有一定程度的缺陷。规范会计理论强调事物的内在规律和理论的逻辑思维, 强调价值判断的作用,但忽视理论的实践证明; 相反, 实证会计理论认为“存在的就是合理的”，坚持实用主义, 排斥一切主观价值判断, 试图用经验来构建理论。辩证唯物主义的认识论认为, 人们的认识总是遵循实践—认识—再实践—认识的不断反复过程, 认识是对本质规律的认识, 认识源于实践,并服务于实践。从辩证观点看, 两种会计理论各自强调的是两个不同的方面。

（二）研究内容的比较

规范会计理论决定规范会计实务, 因此其首先对现行实务进行归纳, 推论出财务会计的基本概念和概念框架, 进而进行推导, 得出会计原则或准则,这些原

则和准则被企业采用, 形成企业的会计政策,企业在会计政策的规范下开展会计实务。实证会计理论到目前为止经历了两个发展阶段, 第一个阶段是研究会计和资本市场的行为, 应用公司理财理论的成果( 有效资本市场假说和资本资产定价模式) ,讨论会计信息对资本市场的作用, 第二个阶段着重于解释和指导会计实务,

也就是对会计事项进行实证研究和具体处理。从研究内容看, 规范会计理论从具体到抽象过程中存在价值判断( 如提出会计目标) , 其结果自然带有主观成分; 实证会计理论则从个案出发, 应用“成本—效益”分析排除主观臆断, 研究成果比较有说服力, 但实征研究只是个案研究, 因此研究成果是零星的、松散的、很难形成一个综合性的理论体系。显然, 规范会计理论结构完整, 内在逻辑一致。

（三）会计本质的比较

规范会计理论是一套关于会计“应该是什么”的系统知识体系, 旨在通过一系列基本会计原则、会计准则的规范性要求, 从逻辑高度上概括或指明最优化会计实务是什么, 进而指导会计实务, 实现会计实务的规范化。它采用“前提—推论”的研究路径, 主要的研究方法是归纳法和演绎法, 研究的过程主要借助于抽象推理。它的缺陷在于研究结果难以验证, 不能为自身提供科学性的依据, 需要利用实证的方法来检验。实证会计理论则是一套关于会计“是什么”的系统知识体系, 它为解释现行会计实务和预测未来会计实务提供理论依据。它采用“假设—推论”的研究路径, 主要方法是实证方法, 主要内容是伪证。它不是以个人的知识和价值观来判断, 而是建立在实际观察和实验结果的基础上, 以尽可能排除研究。对象作为客体对主体的反作用, 这就使研究具备了可验证的特点, 从而突出了它的科学性。但是研究结果是否能够推广值得怀疑。因为实证结果及推广受到资料的真实性、代表性和选择资料的倾向性影响。

（四）规范会计研究与实证会计研究的作用比较

规范会计研究的作用表现在: 一是规范会计研究对理论的论证具有重要作用。规范会计研究从假设或初始理论命题推导出下一层次的理论命题, 并可对某一个理论命题做出演绎证明。这样, 在对理论进行实践检验前, 可预先对理论进行检验, 以使理论更具有严密的逻辑性, 这在整个会计理论体系的研究中尤其具有重要意义。二是规范会计研究可从理论命题推导出事实命题, 也可用来解释已知的会计理论或会计行为。三是规范会计研究同时还对已有会计理论进行逻辑检验, 以发现错误理论及现存理论的内部矛盾。实证会计研究的作用表现在: 一是实证会计研究从评价规范会计研究所依据的前提入手, 对规范理论赖以依存的前提的现实有效性进行检验, 进而肯定或否定规范研究成果。二是运用实证会计研究得到实证理论对所观察到的会计实务提供解释, 说明现存会计实务程序、方法差异的原因, 并且对未观察到的会计现象、实务和那些虽已发生, 但尚未通过数据搜集和分析获得系统性证据加以证实的现象和实务提供解释。实证理论不是告诉人们应该做什么, 而是告诉人们在特定条件下能够做些什么。可以说, 实证会计研究使会计理论研究的目标从理想转向现实。三是实证会计研究十分重视对会计主体行为及其动机的研究, 并大量引进了经济学的研究成果, 如产权理论、契约理论、企业理论等,拓宽了会计理论的研究范围。实证会计研究将市场条件