中美石油天然气财务会计准则的若干比较

[收稿日期]2001-03-09

[作者简介]张爱民(1965-),男,湖北人,华东理工大学财务处处长,会计学系主任,副教授。

2001年10月第17卷　第5期 石油大学学报(社会科学版)Journal of the University of Petroleum ,China (Edition of S ocial Sciences )

Oct.2001

Vol.17　No.5

中美石油天然气财务会计准则的若干比较

张爱民1　王　艳2

(1华东理工大学财务处,上海200237;2北京毕马威华振会计师事务所,北京100000)

[摘　要]　我国石油天然气行业的现行会计制度与美国石油天然气行业会计准则在资本

化成本、油气田获得权成本、勘探和开发的成本支出、石油天然气生产活动的经营成果、贴现未

来净现金流量以及会计模式等方面存在着巨大差异。两国不同的会计处理,不但源于两国不同的社会制度,也源于两国不同的经济状况和环境要求。中国石油天然气公司已经在美国股票市场上市,中美石油天然气会计准则的接轨事实上成为该行业国际化的前提。

[关键词]　石油天然气会计;全额法和成果法;专项基金收入;获得权成本;折现未来净现金流量

[中图分类号]F234.2　[文献标识码]A [文章编号]1000-5951(2001)05-0001-(06) 石油天然气行业是一个特殊的行业,石油天然气行业会计制度中涉及一些具有行业特征的特殊规则。我国石油行业会计制度除了与其他行业会计制度之间存在差异之外,与西方国家石油天然气行业会计准则也存在巨大差异。在中国石油股份有限公司、中国石化股份有限公司、中国海洋石油股份公司三大石油公司成功地在美国和香港等海外股票市场上市的国际化形势下,我国石油天然气行业会计制度改革的方向必然是尽快与国际接轨。笔者比较并分析了中国石油天然气行业会计制度与美国石油天然气财务会计准则之间的主要差异,希望对我国石油天然气行业国际化进程有所帮助。 一、石油天然气会计规范的行业特征

石油天然气行业是专门从事石油、天然气勘探开发和加工炼制的工业部门,其主要活动是探索地下油气资源生成、运移和聚集的客观自然规律,并且按照客观规律对地下油气资源进行勘探开发,开采石油、天然气并加工炼制,生产石油产品,以满足国民经济发展的需要。石油天然气勘探开发活动的主要对象是油气田。从油气田的勘探、开发、开采到油气贮运、炼制、销售的整个生产和营销过程,具有与

其他工业部门不同的特点:油气资源储藏的隐蔽性,

使油气勘探开发具有高风险性;油气田从勘探开发到商业性开采周期长、投资大;油气勘探开发的经济效益受资源和地理条件制约,产量也逐步递减。

石油天然气行业生产经营活动的明显行业特征导致了石油天然气行业会计核算制度也存在着独特的行业特征。石油天然气行业在国民经济中地位日益重要,大型石油天然气企业都是股票上市的公开企业,这又进一步提升了该行业独有会计业务处理政策和原则的制度化、准则化的要求。所以在石油天然气行业地位较高的西方国家,石油天然气行业会计准则是其会计准则中的重要内容。美国财务会计准则委员会(以下简称FASB )于1973年12月开始颁发第一份财务会计准则公告。1975年10月FASB 颁发了关于石油天然气行业的专门会计准则:《财务会计准则公告第九号:所得税会计-石油

天然气生产公司》

(FAS No.9Accounting for the In 2come Taxes -Oil and G as Producing Companies )。在随后的七年时间里,FASB 继续颁发了四个关于石油天然气行业的专门会计准则(FAS No.19、25、39、69)。1982年11月FASB 颁发了《财务会计准则公告第六十九号:石油天然气生产公司的披露》

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(FAS No.69Disclosure about Oil and G as Producing Companies)。该准则是美国第19、25、33和39号财务会计准则的修改稿,是美国石油天然气会计准则的集中代表。该准则制订了美国企业关于石油天然气生产活动的资本化成本、财产获得、勘探和开发活动的成本、经营成果、石油天然气储备量的贴现未来现金流量的标准方法以及现行成本信息(会计模式)的披露要求。这些披露要求涉及的业务恰恰是石油天然气行业的特殊经济业务,其会计核算和报告要求的正是石油天然气行业会计准则的主要内容。

下面从资本化成本、勘探成本和开发成本、获得权成本、企业资金来源、经营成果项目、贴现未来净现金流量、会计模式等方面比较中国和美国石油天然气会计处理方法和信息披露制度的主要差异。

二、石油天然气生产中资本化成本的比较

石油天然气行业的投资和回报时间比较长,需要资本化的成本投入比较大,因此资本化是石油天然气行业会计制度中一个非常重要的问题。中国和美国的会计规范在可资本化项目上存在差异。

11美国可资本化的成本项目

在美国,石油天然气生产的资本化成本中含有:获得权成本、勘探成本、开发成本和恢复成本等[1]。这些成本都将是自然资源折耗基础的组成部分。上述四种成本中,勘探成本因勘探过程风险大、不确定性因素大而发生的成本往往很大。因此,美国石油天然气会计准则指出,应将这部分寻找资源风险的不确定性成本资本化。

21中国可资本化的成本项目

我国石油天然气生产的投资支出分为:矿区取得支出、地质勘探支出、油气开发支出、辅助设施及设备支出、油气开采支出。应予以资本化的支出为:矿区取得支出中的采矿权价款、地质勘探支出、油气开发支出和辅助设施及设备支出。

(1)采矿权价款

根据财政部文件规定,公司取得矿区支出中的采矿权价款,应计入“无形资产”予以资本化。采矿权使用费,土地租赁费作为当期费用。

(2)勘探成功的钻井勘探支出

地质勘探支出分为非钻井勘探支出和钻井勘探支出。非钻井勘探支出包括探矿权使用费、探矿权价款、地质和地球物理勘探支出等。钻井勘探支出主要是指钻探井及勘探型参数井支出。由于勘探结果具有很大的不确定性因素,因此根据谨慎性原则,非钻井勘探支出全部予以费用化。钻井勘探支出则应根据勘探结果予以处理,若勘探结果发现有可开采储量,则予以资本化,否则予以费用化,转入当期费用。

(3)油气开发支出

油气开发支出指公司进行石油天然气开发、钻开发井、调整井、注水井等以及相应的地面开发配套设施所发生的支出。油气开发支出无论成功与否,一律予以资本化。

(4)辅助设备及设施支出

辅助设备及设施支出,是指为油气生产提供服务的辅助性设备和设施,如汽车,特车、仓库、供电设施、野外作业设施和其他设施,它们可以为取得矿区、地质勘探、油气开发等功能中的一种以上的功能提供服务。辅助设备及设施支出应在资产投入使用后予以资本化。

三、勘探成本和开发成本会计处理的比较

石油和天然气的成本分成三类:勘探成本、开发成本、获得权成本。

11勘探成本和开发成本的概念

勘探成本[2]是在勘察和探明自然资源的存在过程中所发生的成本。在大多数情况下,勘探成本作为当期费用。当勘探成本很大时,寻找资源风险的不确定性就会变大,勘探成本就必须资本化。

开发成本[3]是自然资源开发过程中发生的费用,包括从勘探到产出产品为止的费用。开发成本又被分成两类:有形设备和无形开发成本。有形设备包括所有的交通和提炼资源所需的重型设备以及为生产或货运而准备的设备。因为有形设备能从一个钻井或矿点移到另一个钻井或矿点,其成本通常不计入自然资源折耗基础。有形设备采用不同的折旧方法计提折旧,计入各期费用。无形资产开发成本,构成自然资源折耗基础的一部分。

21美国关于勘探成本和开发成本会计方法的争论

在美国,勘探成本和开发成本是分开来的,是两个独立的会计科目。而我国则将勘探成本与开发成本合二为一,作为一个会计科目,即勘探开发支出。

美国对于勘探成本的会计处理也存在着争论[4],争论的焦点在于那些不成功的勘探成本是否作为成功勘探成本的一部分。一些人认为失败是成功勘探成本的一部分,因为钻一个干井的成本是寻找有效井所需的成本,因此提出了全额法概念(full -costing method)。另一些人认为只有成功的项目成本才应被资本化,因而提出了成果法概念(suc2

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