第三章 消费税法

第三章消费税法
侯向阳主讲
中国政法大学经济法学博士
一、教学主题
消费税税务处理。

二、学习目的与要求
1.了解消费税的概念及其内涵。

2.熟悉掌握消费税税目与税率。

3.掌握消费税的组成计税价格与消费税应纳税额的计算。

四、教学重点与难点
1.教学重点：消费税税目与税率、消费税的组成计税价格和消费税应纳税额的计算。

2.教学难点：消费税的组成计税价格。

五、教学方法和手段
课堂讲授消费税的征税范围，消费税的税率规定，消费税的组成计税价格与消费税应纳税额的计算等，使学生了解消费税法核心内容；案例分析消费税相关业务的处理，增强学生对消费税计税规则的理解和掌握。

消费税是对消费品和特定的消费行为按消费流转额征收的一种商品税。

与其他税种比较，消费税具有如下几个特点：
（1）征收范围具有选择性；
（2）一般情况下，
征税环节具有单一性；
（3）平均税率水平较高
且税负差异大；
（4）计税方法
具有灵活性。

第一节纳税义务人与征税范围
一、纳税义务人（★）
在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售《消费税暂行条例》规定的应税消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税义务人。

所谓的“在中华人民共和国境内”，是指生产、委托加工和进口属于应当缴纳消费税的消费品（简称应税消费品）的起运地或所在地在境内。

消费税的纳税人具体包括以下几个方面：
自产销售生产（含视为生产行为）应税消费品的单位和个人
自产自用
进口应税消费品的单位和个人
委托加工应税消费品的单位和个人
零售超豪华小汽车、金银首饰、钻石、钻石饰品的单位和个人
从事卷烟批发业务的单位和个人
二、征税范围（掌握，能力等级1）
（一）生产应税消费品
1.生产并销售应税消费品（包括视同销售）
2.视为生产——工业企业以外的单位和个人的下列行为视为应税消费品的生产行为，按规定征收消费税：
（1）将外购的消费税非应税产品以消费税应税产品对外销售的；（2）将外购的消费税低税率应税产品以高税率应税产品对外销售的。

（二）委托加工应税消费品
（三）进口应税消费品
（四）零售应税消费品（金、银、钻）
经国务院批准，自1995年1月1日起，金银首饰消费税由生产销售环节征收改为零售环节征收。

改在零售环节征收消费税的金银首饰仅限于金基、银基合金首饰以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰。

零售环节适用税率为5%，在纳税人销售金银首饰、钻石及钻石饰品时征收。

其计税依据是不含增值税的销售额。

（五）批发应税消费品（卷烟）
第二节税目与税率
一、消费税的税目（掌握，能力等级2）
2014年12月调整后，确定征收消费税的只有15个税目；有的税目还下设若干子税目。

（一）烟
子目：1.卷烟 2.雪茄烟 3.烟丝
卷烟生产、进口和批发环节均采用从量加从价的复合计税的方式。

2009年5月1日起我国在卷烟批发环节加征了一道从价税，适用税率为5%。

自2015年5月10日起，卷烟批发环节消费税的从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税。

雪茄烟和烟丝执行比例税率。

（二）酒
子目：1.白酒 2.黄酒 3.啤酒 4.其他酒
粮食白酒和薯类白酒采用复合计税的方法。

对以蒸馏酒或食用酒精为酒基，具有国食健字或卫食健字文号且酒精度低于38度（含），或以发酵酒为酒基，酒精度低于20度（含）的配制酒，按“其他酒”10%适用税率征收消费税。

其他配制酒，按白酒税率征收消费税。

啤酒（220元/吨和250元/吨）、黄酒采用定额税率。

果啤属于啤酒税目。

葡萄酒按照"其他酒"征收消费税.
（三）高档化妆品
征收范围包括高档美容、修饰类化妆品、高档护肤类化妆品和成套化妆品。

高档美容、修饰类化妆品和高档护肤类化妆品是指生产（进口）环节销售（完税）价格（不含增值税）在10元/毫升（克）或15元/片（张）及以上的美容、修饰类化妆品和护肤类化妆品。

不含舞台、戏剧、影视演员化妆用的上妆油、卸妆油、油彩。

（四）贵重首饰及珠宝玉石
金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰、钻石及钻石饰品、铂金首饰在零售环节纳税，税率5%；
其他非金银贵重首饰及珠宝玉石在生产（出厂）、进口、委托加工环节纳税，税率为10%。

（五）鞭炮焰火
不含体育用的发令纸、鞭炮药引线。

（六）成品油
税目子目注意事项
成品油1.汽油
2.柴油
3.石脑油（也称化工轻油）
4.溶剂油
5.航空煤油（暂缓征收）
6.润滑油
7.燃料油（也称重油、渣油）
各子目计税时，吨与升之间计
量单位换算标准的调整由财政
部、国家税务总局确定
（七）小汽车
子目：1.乘用车 2.中轻型商用客车
含9座内乘用车、10～23座内中型商用客车（按额定载客区间值下限确定）。

电动汽车以及沙滩车、雪地车、卡丁车、高尔夫车等均不属于本税目征税范围，不征消费税。

（八）摩托车
取消气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车消费税。

（九）高尔夫球及球具
包括高尔夫球、高尔夫球杆、高尔夫球包（袋）、高尔夫球杆的杆头、杆身和握把。

（十）高档手表
包括不含增值税售价每只在10000元（含）以上的手表。

（十一）游艇
本税目只涉及符合长度、材质、用途等项标准的机动艇。

（十二）木制一次性筷子
（十三）实木地板
含各类规格的实木地板、实木指接地板、实木复合地板及用于装饰墙壁、天棚的侧端面为榫、槽的实木装饰板，以及未经涂饰的素板。

（十四）电池
范围包括：原电池、蓄电池、燃料电池、太阳能电池和其他电池。

（十五）涂料
涂料是指涂于物体表面能形成具有保护、装饰或特殊性能的固态涂膜的一类液体或固体材料之总称。

二、消费税的税率
消费税采用比例税率和定额税率两种基本形式。

税率中最高比例税率为56%，最低为1%；
定额税率最高为每征税单位250元。

（一）消费税税率的基本形式
税率形式适用应税项目定额税率啤酒；黄酒；成品油
比例税率和定额税率复合计税生产、进口、委托加工白酒；生产、进口、委托加工、批发卷烟
比例税率除啤酒、黄酒、成品油、卷烟、白酒以外的其他各项应税消费品
（二）按照最高税率征税的特殊情况
有两种情况消费税税率从高：
一是纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品未分别核算销售额、销售数量的；
二是将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的。

第三节
计税依据
消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税（以下简称复合计税）的办法计算应纳税额，计税依据包括销售额和销售数量。

计征办法
计税依据 从价定率 基本计税依据为销售额在不同情况下可以是销售额、
同类消费品售价、组成计税价格
从量定额 基本计税依据为销售数量在不同情况下可以是销售
数量、移送使用数量、委托加工收回的应税消费品
数量、进口征税数量
复合计税
销售数量和销售额
一、从价计征（掌握，能力等级3）
（一）销售额的确定
1.销售额的基本内容
销售额是纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用，包括消费税但不包括增值税。

价外费用是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。

但承运部门的运费发票开具给购货方的，纳税人将该项发票转交给购货方的代垫运费不包括在内。

同时符合条件的代为收取的政府性基金或行政事业收费也不包括在销售额内。

2.
包装物的计税问题
计税方式 包装物状态
直接并入销售额计税 ①应税消费品连同包装物销售的，无论包装物是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消
费品的销售额中征收消费税
②对酒类产品生产企业销售酒类产品（除啤酒、黄酒
外）而收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计
上如何核算，均应并入酒类产品销售额中征收消费税
逾期并入销售额计税 对酒类产品以外的其他应税消费品收取的包装物押金，未到期且收取时间不超过一年的押金不计税。

但对逾
期未收回的包装物不再退还的或已收取一年以上的押
金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的
适用税率征收消费税
2.包装物的计税问题
2.包装物的计税问题
包装物计税规定
酒以外的应税消费品收取押金不纳增值税和消费税没收押金换算不含增值税税基计算增值税和消费税
酒啤酒、黄酒
收取押金不纳增值税和消费税
没收押金换算不含增值税税基
计算增值税
啤酒、黄酒
以外的酒
收取押金纳增值税和消费税
没收押金不重复计算增值税和
消费税
（二）含增值税销售额的换算
计算消费税的销售额中如含有增值税税金时，应换算为不含增值税的销售额。

换算公式为：
应税消费品的销售额＝含增值税的销售额（含价外费用）÷（1＋增值税的税率或征收率）
上述公式中的增值税税率为17%；增值税征收率为3%。

二、从量计征（掌握，能力等级3）
1.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。

2.自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

3.委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

4.进口的应税消费品为海关核定的应税消费品进口征税数量。

三、从价从量复合计征（掌握，能力等级3）
只有卷烟、白酒采用复合计税的方法。

应纳税额等于应税销售数量乘以定额税率再加上应税销售额乘以比例税率。

生产、委托加工、进口环节卷烟的从量计税部分是以每支0.003元为单位税额。

批发环节：卷烟的从量计税部分是以每支0.005元为单位税额。

白酒从量计税部分是以每500克或500毫升0.5元为规定的单位税额。

四、计税依据的特殊规定（掌握，能力等级3）
1.纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应按门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。

四、计税依据的特殊规定（掌握，能力等级3）
2.纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的应税消费品，按照同类应税消费品的最高销售价格计算消费税。

3.关联方交易要符合独立企业之间业务往来的作价原则。

白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”应属于白酒销售价款的组成部分。

税率及计税形式适用项目计税公式
定额税率（从量计
征）啤酒、黄酒、成品油应纳税额=销售数量（交货数量、进口数量）×单位税额
比例税率和定额税
率并用（复合计税）卷烟、白酒应纳税额=销售数量（交货数量、进口数量）×定额税率+销售额（同类应税消费品价格、组成计税价格）×比例税率
比例税率（从价计征）除上述以外的其他项
目
应纳税额=销售额（同类应税消费
品价格、组成计税价格）×税率第四节应纳税额的计算
消费税税率、计算公式概览表：
一、生产销售环节应纳消费税的计算（一）直接对外销售应纳消费税的计算1、从价定率
应纳税额=应税消费品销售额×比例税率销售额：含消费税，不含增值税
2、从量定额
应纳税额=应税消费品销售数量×定额税率3、复合计征
应纳税额=从价税 + 从量税
纳税人行为纳税环节计税依据生产领用
抵扣税额
生产应税消费品的单位和个人自
产
出
厂
出厂销售环节
从价定率：销售额
在计算出
的当期应
纳消费税
税款中，
按生产领
用量抵扣
外购或委
托加工收
回的应税
消费品的
已纳消费
税税额
从量定额：销售数量
复合计税：销售额、
销售数量
生产应税消费品的单位和个人自产
自用
用于连续生产应税消费
品的，不纳税不涉及
用于生产非应税消费品；
用于在建工程；用于管
理部门、非生产机构；
提供劳务；用于馈赠、
赞助、集资、广告、样
品、职工福利、奖励等
方面的，在移送使用时
纳税
从价定率：同类消费
品价格或组成计税价
格
从量定额：移送数量
复合计税：同类产品
价格或组成计税价格、
移送数量
（二）自产自用应税消费品
1.自产自用应税消费品的计税规则
纳税人自产自用的应税消费品，用于连续生产应税消费品的，不纳税；用于其他方面的，于移送使用时纳税。

2.自产自用应税消费品的税额计算
纳税人自产自用的应税消费品。

凡用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面的，应当纳税。

具体分以下两种情况：
第一种情况，有同类消费品的销售价格的，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。

应纳税额=同类消费品销售单价×自产自用数量×适用税率
第二种情况，自产自用应税消费品没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

（1）实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）
=［成本×（1+成本利润率）］÷（1-比例税率）
（2）实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）
=［成本×（1+成本利润率）+自产自用数量×定额税率］÷（1-比例税率）
【例题】某酒厂（增值税一般纳税人）将自产薯类白酒1吨发放给职工作福利，其成本4000元/吨，成本利润率5%，问题：此笔业务当月应纳的消费税。

【答案】消费税从量税=2000×0.5=1000元；
从价计征消费税的组成计税价格
=［4000×（1+5%）+1000］÷（1-20%）=6500元；
应纳消费税=1000+6500×20%=2300（元）
二、委托加工应税消费品应纳税额的计算
（一）委托加工应税消费品的特点和基本计税规则
符合委托加工条件的应税消费品的加工，消费税的纳税人是委托方；不符合委托加工条件的应税消费品的加工，要看作受托方销售自制消费品，消费税的纳税人是受托方。

【提示】委托加工应税消费品的消费税的纳税人是委托方，不是受托方，受托方承担的只是代收代缴的义务（受托方为个人、个体户的除外）。

即加工结束委托方提取货物时，由受托方代收代缴税款。

委托方收回已税消费品后直接销售时不再交消费税。

但是，纳税人委托个体经营者、其他个人加工应税消费品，一律于委托方收回后在委托方所在地缴纳消费税。

委托方受托方委托加工关系的条件提供原料和主要材料收取加工费和代垫部分辅料
加工及提货时涉及税种①购材料涉及增值税进项税
②支付加工费涉及增值税进项税
③委托加工消费品应缴消费税
①买辅料涉及增值税进项税
②收取加工费和代垫辅料费涉及增值税销
项税
消费税纳税环节①提货时受托方代收代缴消费税（受托方为个人的除
外）
②对于受托方没有代收代缴消费税（含受托方为个人
的），收回后由委托方缴纳消费税
①交货时代收代缴委托方消费税税款
②没有履行代收代缴义务的，税务机关向
委托方追缴税款，对受托方处应收未收税
款50%以上，3倍以下的罚款
代收代缴后
消费税的相关处理①以不高于受托方计税价格直接出售的不再缴纳消费
税
②以高于受托方的计税价格出售的，需按照规定申报
缴纳消费税，在计税时准予扣除受托方已代收代缴的
消费税
③连续加工应税消费品后销售的，在出厂环节缴纳消
费税，同时可按生产领用量抵扣已纳消费税（只限于
规定的情况）
及时解缴税款，否则按征管法规定惩处
【重点归纳】委托加工的消费税计税规则：
（二）受托方代收代缴消费税的计算
委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税；没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。

实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（l-比例税率）
实行复合计税办法计算纳税的组成计税价格计算公式：
组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）其中：
“材料成本”是指委托方所提供加工材料的实际成本。

如果加工合同上未如实注明材料成本的，受托方所在地主管税务机关有权核定其材料成本。

“加工费”是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用（包括代垫辅助材料的实际成本），但不包括随加工费收取的销项税额。

【例题】某高尔夫球具厂（增值税一般纳税人）接受某俱乐部委托加工一批高尔夫球具，俱乐部提供主要材料不含税成本8000元，球具厂收取含税加工费和代垫辅料费2808元，球具厂没有同类球具的销售价格，消费税税率10%，
问题：请计算球具厂代收代缴的消费税。

【答案及解析】组成计税价格
=［8000+2808÷（1+17%）］÷（1-10%）=11555.56元。

球具厂代收代缴的消费税=11555.56×10%=1155.56元。

三、进口应税消费品应纳税额的计算（掌握，能力等级3）
进口的应税消费品，于报关进口时由海关代征进口环节的消费税。

由进口人或其代理人向报关地海关申报纳税，自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

（一）适用比例税率的进口应税消费品实行从价定率办法按组成计税价格计算应纳税额
组成计税价格=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税税率）
应纳税额=组成计税价格×消费税税率
公式中的关税完税价格是指海关核定的关税计税价格。

【例题】某外贸公司进口一批小轿车，关税完税价格折合人民币500万元，关税率25%，消费税率9%。

问题：小轿车进口环节应纳关税、消费税和增值税。

【答案】小轿车进口环节应纳关税=500×25%=125万元。

小轿车进口环节应纳消费税组成计税价格=（500+125）÷（1-9%）=686.81万元。

小轿车进口环节应纳消费税=686.81×9%=61.81万元。

小轿车进口环节应纳增值税=686.81×17%=116.76万元。

（二）实行定额税率的进口应税消费品实行从量定额办法计算应纳税额
应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额
（三）实行复合计税方法的进口应税消费品的税额计算
组成计税价格=（关税完税价格+关税+进口数量×消费税定额税率）÷（1-消费税比例税率）
应纳税额=应税消费品数量×消费税单位税额+组成计税价格×消费税税率
【例题】某公司进口一批粮食白酒共10000瓶,每瓶500克,关税完税价格20万元,关税率10%,计算其进口环节的消费税：
【答案】组成计税价格=（200000+200000×10%+10000×0.5）÷（1-20%）=281250元应纳消费税=10000×0.5+281250×20%=61250元。

四、已纳消费税扣除的计算
四、已纳消费税扣除的计算
（一）外购应税消费品已纳税额的扣除
1.外购已税烟丝生产的卷烟。

2.外购已税高档化妆品生产的高档化妆品。

3.外购已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石。

4.外购已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火。

5.外购已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆。

6.外购已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子。

7.外购已税实木地板为原料生产的实木地板。

8.以外购已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油。

9.外购已税摩托车连续生产应税摩托车(如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车)。

10.从葡萄酒生产企业购进、进口葡萄酒连续生产应税葡萄酒
扣税计算公式如下：
当期准予扣除的外购应税消费品已纳税款=当期准予扣除的外购应税消费品（当期生产领用数量）买价×外购应税消费品适用税率
当期准予扣除的外购应税消费品买价=期初库存的外购应税消费品买价+当期购进的应税消费品买价-期末库存的外购应税消费品的买价
买价是指发票上的销售额，不包括增值税税额。

[例3 -7]某卷烟生产企业，某月初库存外购应税烟丝金额50万元，当月又外购应税烟丝金额500万元(不含增值税)，月末库存烟丝金额30万元，其余被当月生产卷烟领用。

请计算卷烟厂当月准许扣除的外购烟丝已激纳的消费税税额。

(l)烟丝适用的消费税祝率为30%
(2)当期准许扣除的外购烟丝买价=50+500-30 = 520(万元)
(3)当月准许扣除的外购烟丝已缴纳的消费税税额=520x 30%=56(万元)
需要说明的是，纳税人用外购的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰(镶嵌首饰)，在计税时一律不得扣除外购珠宝玉石的己纳税款。

2、外购应税消费品后销售。

对自己不生产应税消费品，而只是购进后再销售应税消费品的工业企业，其销售的化妆品、护肤护发品、鞭炮焰火和珠宝玉石，凡不能构成最终消费品直接进人消费品市场，而需进一步生产加工、包装、贴标的或者组合的珠宝玉石、化妆品、酒、鞭炮焰火等，应当征收消费税，同时允许扣除上述外购应税消费品的已纳税款。

（二）委托加工收回的应税消费品已纳税额的扣除
可抵税的项目有9项
1.以委托加工收回的已税烟丝为原料生产的卷烟;
2.以委托加工收回的已税高档化妆品为原料生产的高档化妆品;
3.以委托加工收回的已税珠宝玉石为原料生产的贵重首饰及珠宝玉石;
4.以委托加工收回的已税鞭炮、焰火为原料生产的鞭炮、焰火;
5.以委托加工收回的已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆;
6.以委托加工收回的已税木制一次性筷子为原料生产的木制一次性筷子;
7.以委托加工收回的已税实木地板为原料生产的实木地板;
8.以委托加工收回的己税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油;
9.以委托加工收回的已税摩托车连续生产应税摩托车(如用外购两轮摩托车改装三轮摩托车)。

2.计算公式为：
当期准予扣除的委托加工应税消费品已纳税款=期初库存的委托加工应税消费品已纳税款+当期收回的委托加工应税消费品已纳税款-期末库存的委托加工应税消费品已纳税款
五、特殊环节应纳消费税的计算
(一)卷烟批发环节应纳消费税的计算
为了适当增加财政收人，完善烟产品消费税制度，自2009年5月1日起，在卷烟批发环节加征一道从价税。

自2015年5月10日起，卷烟批发环节税率又有调整。

1，纳税义务人:在中华人民共和国境内从事卷烟批发业务的单位和个人。

纳税人销售给纳税人以外的单位和个人的卷烟于销售时纳税。

纳税人之间销售的卷烟不缴纳消费税。

2.征收范围:纳税人批发销售的所有牌号规格的卷烟。

3.适用税率:从价税税率11%，从量税税率0.005元/支。

4计税依据:纳税人批发卷烟的销售额(不含增值税)、销售数量。