商誉的国际比较

商誉会计的国际比较

一、国际会计准则理事会(the IASB)

国际会计准则委员会(IASC)自1973年成立，到2001年4月改组为国际会计准则理事会(IASB)。2004年3月31日，IASB发布的《国际财务报告准则第3号一一企业合并》(IFRS3)正式生效，取代了1998年发布的《国际会计准则第22号一一企业合并》和《解释公告第22号一一企业合并:初始报告的公允价值和商誉的后续调整》。至此，代表国际上会计准则潮流的国际会计准则将商誉由原来的按期摊销改为不摊销。

1.商誉的确认与计量

IFRS3规定:企业合并日，购买成本超过被购企业可辨认资产和负债的公允价值的股权份额的部分，应作为商誉并确认为一项资产。在IFRS3中，商誉被描叙为由不可单独辨认和分开确认的资产引起的未来经济利益。工ASB认为外购商誉由以下四部分构成:(1)被收购企业持续经营要素的公允价值;(2)预期双方净资产合并所产生的协同效应价值和其他经济利益价值;(3)收购企业多支付的价值;(4)源于计量和确认误差所产生的偏差。

2.商誉的会计处理方法

商誉会计处理:在2002年国际会计准则理事会(工ASB)的企业合并会计准则的第一阶段讨论中开始采取和美国同样的态度，随后在IFRS3中规定:确认商誉后，商誉不得摊销，应按照IAS36《资产减值》的规定每年对其进行减值测试。《国际财务报告准则第36号一一资产减值》(IAS36)规定，应采用资产的净售价或可收回金额与使用价值孰高进行计量。当单项资产的可收回金额无法估计时，确定和资产相关的“现金产出单元”。“现金产出单元”为“不依赖于其他资产或资产组合而从持续使用中产生现金流的一组可辨认的最小资产”。若商誉存在减值迹象，应确定其所属的现金生成单位的可收回金额，然后将其可收回金额与其账面价值比较，确认减值损失，将减值损失减抵商誉的账面价值，企业必须确认这些差额是由于商誉的减值还是其他资产的减值。如果超过账面价值，超过部分按照现金产出单元中各项资产的账面价值，按比例减抵其他资产。如果“现金产出单元”的结构发生了变化，则要重新进行减值测试。

3.商誉的披露

IASB在IFRS3中规定对于合并商誉，财务报表应披露商誉当期期初、期末账面金额的调节，分别列示如下:①期初账面总额和累计减值损失;②当期在企业合并中增加的商誉减去在处置组中包含的商誉，该处置组符合按照IFRSS归类为持有待售的标准;③当期后续确认的对递延所得税资产的调整;④按照IFRSS的规定归类为持有待售的处置组中包含的商誉，以及当期终止确认的、前期期末包含在持有待售的处置组中的商誉;⑤当期按照工AS36的规定如确认的减值损失;⑥当期按照工AS21《汇率变动的影响》的规定，产生的汇兑静差额;

⑦当期账面金额的其他变动;⑧当期期末的账面总额和累计减值损失。除了上述所要求披露的信息意外，主体还应按照工AS36的规定披露关于商誉的可收回金额和减值的信息。同时规定:在当期实现的企业合并的信息披露中，要对导致商誉确认的成本的影响因素说明一一包括独立于商誉单独确认的所有无形资产的说明以及该无形资产的公允价值不能可靠计量的解释，或者对按照第56段在损益中确认的差额的性质的说明。

4.负商誉的相关处理

IFRS3规定:将收购的净资产的公允价值超过收购成本的差额全部确认为负商誉，作为正商誉的减项，并对负商誉会计处理做出规定:(1)重新评估被购方可辨认资产、负债与或有负债的认定与计量，以及企业合并成本的伎俩;(2)重新评估后依然存在的差额应立即确认为损益。

二、英国的商誉会计

英国是较早对商誉问题制订专门会计规范的国家。不论是英国会计准则委员会(ASC)发布的标准会计实务公告(SSAP)，还是英国会计准则理事会(ASB)发布的(财务报告准则)(FRS)，制定专门的商誉会计准则一直是其重要工作之一。

1.英国商誉的确认与计量

ASC颁布的第22号标准会计惯例公告(SSAP22)《商誉会计》将商誉定义为:“商誉是企业的整体价值与企业可分离净资产公允价值总额之差。外购商誉是企业收购形成的结果，只有外购商誉才在财务报表中予以确认、计量并报告。商誉的货币计价为在收购日子所支付代价的公允价值和所取得公司净资产的公允价值之间的差额。当收购价大于净资产的公平价值时，表现为正商誉;反之，则表现为负商誉。”

在ASB颁布的第10号财务报告准则(FRS10)《商誉和无形资产》则对商誉重新做了规定:外购商誉指购买企业的成本与该企业可辨认资产和负债公允价值的合计数之间的差额。当购买成本超过可辨认资产和负债的公允价值时，就产生了正商誉，相反，则产生负商誉。

2.英国商誉的会计处理方法

根据FRS10第15段至第30段的规定，当商誉具有有限的经济使用年限时，应当按照系统的方法在该年内予以摊销;当商誉的经济使用年限不确定时，就不必予以摊销。外购商誉的经济使用年限一般不超过20年，但在下列情况并存时，可以超过20年:(1)有证据表明所购买的企业具有耐久性，并可以证明其经济使用年限超过20年;(2)商誉能够持续的加以计量，从而可以进行逐年的减值检查。

根据FRS10第34段至第40段的规定:当商誉的摊销期不超过20年时，企业仅需在商誉被购买后的第一个完整的财务年度末进行减值检查，此外还可以在有事项或者变化表明商誉的账面价值可能不能收回的期间内进行减值检查。当商誉不予以摊销，或者摊销期超过20年时，企业应当在每一个报告期末对减值进行检查。FRS11减值测试包括通过比较实际现金流与计划现金流来对确保减值的准确性进行测试。

对于己发生减值损失的转回，本准则规定，只有当以前确认的减值损失是由外部事项引起时，并且随后发生的外部事项能够明确地表明可以逆转以前事项的影响，那么，可以转回以前确认的减值损失，并将商誉的可收回金额超过其现行账面价值的部分在当期确认。英国会计准则还进一步规定，减值的转回应以初次减值未发生时的商誉的账面金额为限。

3．英国商誉的披露

英国第10号财务报告准则(FRS10)对商誉的披露做出如下相关规定:(l)应在资产负债表上单独披露正商誉、负商誉的信息。(2)商誉的摊销方法和摊销期间，以及确定摊销期间的理由。(3)当在对商誉的剩余经济年限进行评估短或延长摊销期间时，则在变更年度应披露变更的理由和影响。(4)当商誉的摊销期限自收购日起大于20年或不进行摊销时，应披露相关的理由。

4.英国负商誉的会计处理

FRS10规定:如果一项收购有出现负商誉的迹象，那么，应对被收购资产的公允价值进行减值测试，同时核查被收购负债的公允价值以确保没有遗漏或低估。在对被收购的资产和负债的公允价值进行核查后仍出现了负商誉，应按如下规定进行处理:①未超过被收购非货币性资产公允价值的负商誉，应在非货币性资产价值通过计提折旧或出售回收的期限内摊销，计入损益表。②任何超过被收购非货币性资产公允价值的负商誉，应在预期收益的期限内摊销计入损益表。FRS10还规定，负商誉应在资产负债表中紧接商誉列报，并分别列示正、负商誉净额。

三、美国的商誉会计

美国是世界上最早对商誉会计规范处理的国家，其有关商誉的理论研究和探索也发展最快，而且经过了一个比较长的变化过程。2001年之前，美国对商誉的确认、计价与英国会