新旧准则在递延方式分期收款销售下的账务处理及税收差异

新旧准则在递延方式分期收款销售下的账务处理及税收差异

[摘要] 修订后的收入准则对递延方式分期收款销售提出采用公允价值计量,从而使得其账务处理与旧准则存在较大差异,由此对企业利润､税收及现金流量都产生了一定影响｡本文就此进行了详细阐述并对相关问题提出了质疑｡[关键词] 递延方式分期收款销售;公允价值;实际利率法

递延方式分期收款销售是指商品已经交付,但货款需要分期收回且收取货款的时间在一年以上的一种销售方式｡该销售方式的特点是销售商品的价值较大,几十万甚至上千万,如房产､汽车､重型设备､大型船舶等;收款期限较长,有的是几年,有的长达几十年;由于货款收取的时间长,导致收取货款的风险加大｡对于该种销售方式,2006年2月财政部发布的《企业会计准则第14号——收入》规定其计量时应采用公允价值模式,从而使得其账务处理与旧准则存在较大差异,由此对企业利润､应纳税额及现金流量都产生了一定影响,本文拟对此进行详细阐述｡

一､旧准则下递延方式分期收款销售的账务处理

旧的收入准则规定:“收入应按企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定”,即收入的计量应采用名义金额｡其对递延方式分期收款的账务处理规定举例说明如下:

甲公司售出大型设备一套给乙企业,该设备生产成本70 000元,销售价格:若购货方能在销售成立日一次性付款,只须付80 000元｡但目前乙企业一次性付款有困难,决定采用分期付款方式,协议约定付款时间为5年,每年付款20 000元(不含税,增值税税率17%,下同),合计100 000元｡

为此,根据旧准则,甲公司应做以下账务处理:

1.发出商品时

借:分期收款发出商品70 000

贷:库存商品70 000

2.第一年末(合同约定的收款日)

借:银行存款(或应收账款) 23 400

贷:主营业务收入20 000

应交税金——应交增值税(销项税额)3 400

同时结转销售成本

借:主营业务成本14 000

贷:分期收款发出商品14 000

剩余年限与第一年同｡

二､新准则对递延方式分期收款销售的账务处理

新《企业会计准则14号——收入》在第五条规定:“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外”;并对递延方式销售做了特殊规定:“对企业采用递延方式分期收款,实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务,应收的合同或协议价款与其公允价值相差较大的,应按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益｡”

根据《企业会计准则应用指南》(征求意见稿)——会计科目和主要账务处理的规定,企业采用递延方式分期收款,实质上具有融资性质的销售商品或提供劳务,满足收入确认条件的,按应收合同或协议价款借记长期应收款科目,按应收合同或协议价款的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,按专用发票上注明的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”,按其差额,贷记“未实现融资收益”;未实现融资收益按期采用实际利率法确定利息收入,借记“未实现融资收益”科目,贷记“财务费用”科目｡

以上述业务为例分析:该业务收款时间长达5年,属递延方式销售,“实质上具有融资性质”,且“协议价款与其公允价值相差较大”(20 000元),应当适用收入准则的第五条规定,即收入金额的确定应采用公允价值计量｡为此甲企业应做以下账务处理:

1.销售成立时

借:长期应收款117 000

贷:主营业务收入80 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000

未实现融资收益20 000

同时应结转销售成本

借:主营业务成本70 000

贷:库存商品70 000

其中未实现融资收益20 000元应在合同规定的收款日按实际利率法确定为利息收入,为此我们应先计算出实际利率,即将名义金额(每年20 000元)折现为当前售价80 000元:80 000=20 000×(P/A,i,5),利用内插法可求得实际利率为7.93%｡为此未实现融资收益应确认的利息收入如表1所示:

2. 第一年末(合同约定的收款日)

借:银行存款(或应收账款)23 400

贷:长期应收款23 400

同时确定利息收入

借:未实现融资收益6 340

贷:财务费用6 340

3.第二年末收款时

借:银行存款23 400

贷:长期应收款23 400

同时确定利息收入

借:未实现融资收益5 260

贷:财务费用5 260

剩余年份依此类推,不再赘述｡

三､新旧准则在税收上的差异

(一)增值税上存在的差异

新､旧准则在账务处理上的不同将直接影响到企业每年应纳增值税额,进而影响到城市维护建设税及教育费附加,具体数额如表2｡

(二)企业所得税上存在的差异

由于新旧准则对收入､成本确认的时间､方式及金额都存在不同之处,必然对企业的应纳税所得额产生一定影响,进而影响到企业所得税,具体数额如表3所示｡

四､对新准则的两点质疑

(一)从增值税角度质疑

1. 增值税专用发票的开具

根据《增值税专用发票使用规定》,增值税专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具,其中分期收款销售的增值税发票开具时间应当为“合同约定的收款日”｡以上述业务为例,增值税专用发票应当分5次开具,每次开具的销售额为20 000元,增值税额为3 400元｡在新准则下增值税专用发票应如何开具?如果按税法要求开具,则其账务处理很显然与增值税专用发票不相符,这与会计的客观性原则背道而驰｡

2. 增值税纳税义务时间

根据《增值税暂行条例》规定,分期收款销售增值税纳税义务时间与增值税发票开具时间一致,即“合同约定的收款日”,上述业务增值税应分5次交纳,每次3 400元,而按新准则的规定,企业实际交纳增值税款的时间为销售成立的当月,且一次性交纳17 000元,显然与税法的规定不符｡

(二)从企业所得税角度质疑

根据上例所示,新准则确认销售收入的时间比旧准则早,但总额却比旧准则少20 000元,该20 000元分5年在利息收入中计入,但是由此对所得税产生了影响｡而且根据《企业所得税暂行条例》规定,企业的业务招待费､广告费､业务宣传费的列支标准都与销售收入直接相关,企业将20 000元的收入列入利息收入,很显然将直接使得这3种费用的列支标准下降,无疑也将使企业所得税的交纳数整体提高,那么企业在纳税申报时是否需要或者能够进行纳税调整还有待商榷,若需要且能够调整,则其工作的烦琐性也是可想而知的｡

综上所述,新准则从税收筹划及现金流量上衡量都对企业不利;而且新准则下企业销售当年的利润将比旧准则下有较大增长,同样不符合谨慎性原则｡

主要参考文献

[1] 财政部会计准则委员会. 企业会计准则——收入[S]. 1998.

[2] 财政部会计准则委员会. 企业会计准则第14 号——收入[S]. 2006.