财政性资金

财政性资金、行政事业性收费和政府性基金税收政策解读
各级税务部门和税务人员平时在跟政府部门、事业单位和纳税人的工作接触中，经常会遇到有关财政性资金、行政事业性收费和政府性基金的税收业务问题。

随着新《企业所得税法》和新《营业税暂行条例》的颁布实施以及有关配套文件相继出台，财政性资金、行政事业性收费和政府性基金的有关税收政策较以往更趋明确，更加规范，更易执行。

现结合《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）、《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）、《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）等文件规定，对财政性资金、行政事业性收费和政府性基金的有关税收政策解析如下：
一、基本概念
（一）财政性资金的概念
财税[2008]151号文件将财政性资金定义为：企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

《企业所得税法实施细则》第二十六条第一款规定，财政拨款是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

可以这么认为，税法上所特指的财政拨款只是财政资金的一种表现形式。

（二）行政事业性收费的概念
《企业所得税法实施细则》第二十六条第二款规定，行政事业性收费是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

财税〔2009〕111号文件进一步将行政事业收费表述为，是国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律、行政法规、地方性法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在向公民、法人提供特定服务的过程中，按照成本补偿和非盈利原则向特定服务对象收取的费用。

（三）政府性基金的概念
《企业所得税法实施细则》第二十六条第三款规定，政府性基金是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。

财税〔2009〕111号文件进一步将政府性基金表述为，是各级人民政府及其所属部门根据法律、国家行政法规和中共中央、国务院有关文件的规定，为支持某项事业发展，按照国家规定程序批准，向公民、法人和其他组织征收的具有专项用途的资金。

包括各种基金、资金、附加和专项收费。

二、具体表现形式
（一）财政性资金的具体表现形式
政府及其有关部门给予企业、事业单位、社会团体等组织的财政性资金主要有以下表现形式:
1、国家投资的财政拨款；
2、纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织的拨款；
3、作为企业所有者投入的具有专项或特定用途的款项；
4、技术改造资金、定额补贴、研发补贴等；
5、贴息贷款‚如向中小企业贴息贷款、向高新产业的贴息贷款；
6、直接减免的增值税（不包括出口退税款）‚即征即退、先征后退、先征后返的各种税收；
7、无偿划拨非货币性资产，如行政划拨的土地使用权、天然林。

（二）行政事业性收费的具体表现形式
行政事业性收费标准实行中央和省两级审批制度。

国务院和省、自治区、直辖市人民政府的价格、财政部门按照规定权限审批收费标准。

也就是说，审批权只有国务院和省级政府及其价格、财政部门拥有，省级以下政府及其部门无权审批行政事业性收费。

国家级行政事业性收费项目是由相关法律、法规、规章、国务院或财政部和国家发展改革委(含原国家物价局、国家计委) 等相关文件规定的，省级行政事业性收费项目是由省政府或省财政厅和省物价局等相关文件规定的。

财政部、国家发展改革委每年会不定期公布最新的全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目和文件依据。

省财政厅和省物价局则根据财政部、国家发展改革委公布的国家级行政事业收费项目，每年不定期公布本省范围内执行的最新的国家级和省级的行政事业收费项目、收费标准和文件依据。

目前，有关行政事业性收费项目最新的两个文件，一个是《财政部国家发展改革委关于印发2009年全国性及中央部门和单位行政事业性收费项目目录的通知》（财综〔2010〕20号），其公布了截至2009年12月31日仍在57个中央部门和单位执行的238项国家级行政事业性收费项目；另一个是《江苏省财政厅江苏省物价局关于公布<江苏省行政事业性收费项目目录（截止2009年9月）>的通知》（苏财综〔2009〕68号苏价费〔2009〕344号），其公布了截至2009年9月30日仍在51个有关部门和单位执行的189项国家级和省级行政事业性收费项目。

（三）政府性基金的具体表现形式
国家部门、省级政府要设立政府性基金项目应当报财政部审批，重要的政府性基金项目，须由财政部报请国务院审批。

每年财政部、省财政厅会结合国情、省情，新增、调整、取消部分政府性基金，并公布须执行的最新的政府性基金项目目录。

目前，正在执行的关于政府性基金的两个文件，一个是《财政部关于公布2009年全国政府性基金项目目录的通知》（财综[2010]18号），其公布了截至2009年12月31日，经国务院或财政部批准的向社会征收的34项全国政府性基金项目；另一个是《江苏省财政厅关于公布江苏省政府性基金项目目录（2009年）的通知》（苏财综〔2009〕9号），其公布了2009年全省范围内执行的15项全国政府性基金项目。

三、涉及企业所得税方面的主要政策
（一）政府性资金的会计和税务处理
上面阐述中，我们已经知道政府性资金主要有七种形式，下面就这七种形式的财政性资金如何进行会计和税务处理，总结归纳如下：
1．不计入企业当年收入总额的财政性资金
企业收到属于国家直接投资、资本注入性质的财政资金时，在会计上借记“实收资本（股本）——国家资本（国家股本）”科目，贷记“银行存款”科目，超过注册资本的投资部分在会计上记入“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

企业收到属于投资补助性质的财政资金时，应当根据政府部门下达的文件规定增加“实收资本”或“资本公积”。

在税收上，企业收到国家投资、投资补助性质的财政拨款不计入企业当年收入总额。

企业收到的属于政府转贷、偿还性资助的财政资金，如世界银行贷款项目资金等，这类资金使用后要求归还本金。

企业收到此类财政资金时，在会计上借记“银行存款”科目，贷记“短期借款”科目或“长期借款”科目。

在税收上，企业收到此类使用后要求归还本金的财政资金也不计入企业当年收入总额。

2．作为不征税收入计入企业当年收入总额的财政资金
事业单位、社会团体按照核定的预算和经费领报关系收到的由各级政府财政部门或上级单位拨入的各类事业经费时，在会计上借记“银行存款”等科目，贷记“财政补助收入”科
目。

企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金时，在会计上借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目。

将专项或特定用途的拨款用于工程项目时，借记“在建工程”等科目，贷记“银行存款”科目、“应付职工薪酬”科目等。

工程项目完工形成长期资产的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积—资本溢价或股本溢价”科目；对未形成长期资产需要核销的部分，借记“专项应付款”科目，贷记“在建工程”科目等。

拨款结余需要返还的，借记“专项应付款”科目，贷记“银行存款”科目。

在税收上，《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）进一步对专项用途财政性资金作出了明确规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：一企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；二财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

上述两种情形下取得的财政资金，在税收上，一方面将其作为不征税收入，计入当年收入总额，但在计算应纳税所得额时从收入总额中扣除。

另一方面，企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

3．作为应税收入计入企业当年收入总额的财政资金
技术改造资金、定额补贴、研发补贴等，贴息贷款，直接减免的增值税（不包括出口退税款）‚即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，无偿划拨非货币性资产等都属于政府补助范畴。

需要注意的是，增值税出口退税实质上是政府归还企业事先垫付的资金，不属于政府补助。

在会计上，企业收到的增值税出口退税时，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款——出口退税”科目。

在税收上，企业取得的增值税出口退税不计征企业所得税。

政府补助的会计处理：与资产相关的政府补助，随着有关长期资产的使用‚在使用期限内平均分配，计入损益。

收到时，借记“银行存款”科目，贷记“递延收益”科目；使用后分期，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。

与收益相关政府补助，用于补偿已发生的费用或损失的，取得时直接计入当期损益，“营业外收入”科目；用于补偿以后期间的费用或损失的，先确认为递延收益，在确认费用的期间内，分期计入营业外收入。

在税收上，企业取得的纳入政府补助范围的各项收入，除国务院、财政部和国家税务总局明确规定的不征收企业所得税的外，应一律并入所得额征收企业所得税。

如政府补助中有符合财税[2009]87号文件规定条件的专项用途财政性资金则属于不征税收入，在计算应纳税所得额时应从收入总额中扣除。

另外，在一定条件下，不征税收入可以转换为应税收入。

财税[2009]87号文件规定，专项用途财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

(二)行政事业性收费和政府性基金的税务处理
1．费用税前扣除问题
企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。

企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。

具体说，江苏境内的企业可税前扣除的行政事业性收费必须是已经缴纳的，并且符合苏
财综〔2009〕68号、苏价费〔2009〕344号文件中所列举的189项国家级和省级行政事业性收费项目和收费标准。

可税前扣除的政府性基金必须是已经缴纳的，并且符合苏财综〔2009〕9号文件所列举的目前在江苏省范围内执行的15项全国政府性基金项目。

当然，行政事业性收费和政府性基金项目不是一成不变的，广大纳税人最需要做的就是及时掌握政府部门公布的最新项目名单，按规定及时、足额缴纳有关的行政事业性收费和政府性基金。

2．收入是否征税问题
企业收取的各种政府性基金和行政事业性收费，应计入企业当年收入总额。

对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

3．开具收费票据问题
国家机关、事业单位、社会团体、具有行政管理职能的企业主管部门和政府委托的其他机构在收取行政事业性收费和征收政府性基金（随价计征的和需征税的除外）时，必须向被收取单位或个人开具省级以上（含省级）财政部门统一印制或监制的财政票据。

财政部门统一印制或监制的财政票据是企业在企业所得税前扣除已实际缴纳的行政事业性收费和政府性基金的法定凭证。

收费票据包括行政事业性收费票据和政府性基金票据，分为通用票据和专用票据两类。

通用票据是指满足一般收费特点，具有通用性质的票据，适用于行政事业单位非经营性事业服务收费。

专用票据是指为适应特殊需要，具有特定式样的专用性票据，适用于特定的行政事业性收费和政府性基金，主要是各种特种资金收费和行政事业单位履行或代行政府职能筹集经济建设和事业发展资金所收取的各种基金、资金、附加和专项收费。

四、涉及营业税方面的主要政策
很显然，政府性资金的拨付或取得都不直接涉及营业税问题。

企业取得政府性资金后，有关经营活动涉及营业税征税范围的，应根据《营业税暂行条例》及其实施细则等文件的规定缴纳营业税。

下面主要说明一下行政事业性收费和政府性基金有关的营业税问题。

（一）行政事业性收费和政府性基金免征营业税的条件
《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定，条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：一由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；二收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；三所收款项全额上缴财政。

也就是说，纳税人在提供营业税应税行为时为行政单位、事业单位代为收取的行政事业性收费和政府性基金，在符合上述三个条件时，这部分“价外费用”可以不作为营业税的计税依据处理。

《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》(财税〔2009〕111号)第五条规定，同时满足以下条件的行政事业性收费和政府性基金暂免征收营业税：一由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费和政府性基金；二收取时开具省级以上（含省级）财政部门统一印制或监制的财政票据；三所收款项全额上缴财政。

尽管此处的三个条件与上述的《营业税暂行条例实施细则》中列举的三个条件几乎完全一致，但是此文主要是对行政事业性收费和政府性基金的收费主体收取行政事业性收费和政府性基金时，满足何种条件可暂免征收营业税的问题进行了明确。

从上述规定中，我们可以知道：不管是收费主体自己征收，还是委托其他单位代为征收行政事业性收费和政府性基金，暂免征收营业税的条件是一样的。

凡不同时符合上述三个条
件，且属于营业税征税范围的行政事业性收费或政府性基金应照章征收营业税。

例如，房地产开发企业向客户收取的房价里，实际就包含了多项行政事业性收费，但由于这些收费一般都是按一价清的原则统一并入了房价，收取时房地产开发企业一般是直接开具《销售不动产统一发票》，所以这些收费属于应税的价外收费，应照章征收营业税。

（二）行政事业性收费和政府性基金支付凭证和税前扣除问题
《营业税暂行条例》第六条规定：纳税人按照本条例第五条规定扣除有关项目，取得的凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，该项目金额不得扣除。

《营业税暂行条例实施细则》第十九条规定，条例第六条所称符合国务院税务主管部门有关规定的凭证（以下统称合法有效凭证）中，支付的行政事业性收费或者政府性基金，以开具的财政票据为合法有效凭证。

财税〔2009〕111号文件进一步明确，财政票据是指省级以上（含省级）财政部门统一印制或监制的财政票据。

《江苏省行政事业性收费和政府性基金票据管理办法》第五条规定，江苏省境内所有行政事业性收费和政府性基金必须使用省财政厅统一制发的收费票据（财政部另有规定的除外）。

收费票据必须套印“江苏省财政票据监制章”。

凡不按规定使用票据的，被收费单位和个人有权拒绝付款，财务部门不得作为报销凭证。

也就是说，纳税人在提供营业税应税行为，为行政单位、事业单位代为收取的行政事业性收费和政府性基金时，只有取得上述合法有效凭证，在计征营业税时才能从计税依据中扣除，按照差额征税的有关规定征税营业税。

如果未取得合法有效凭证的，在计征营业税时应全额纳税，不得扣除有关费用、款项，不得按差额征税。

如果纳税人虽然已取得合法有效凭证，但是未能符合财税〔2009〕111号)第五条规定的其他两个条件，属于营业税征税范围的行政事业性收费或政府性基金也应征收营业税，同样不得扣除有关费用、款项，不得按差额征税。