分析性复核程序在审计中的具体运用

冶金财会 ２００７ 年第 １ 期 ４１
政策法规
Ｍｅｔａｌｌｕｒｇｉｃａｌ Ｆ ｉｎａｎｃｉａｌ Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ
《企 业 会 计 准 则 — 资 产 减 值 》 对涟钢财务核算的影响
吕兵
【提要】湖南华菱涟源钢铁有限公司（ 下称“华 菱涟钢”） 成立于 ２００５ 年， 湖南华菱管线股份有限 公司占 ８８．３２％的股权， 作为上市公司的子公司。于 ２００７ 年 １ 月 １ 日起要执行新的企业会计准则， 笔者 通过对新准则的学习， 就资产减值新准则在华菱涟 钢的实务运用， 谈谈自己的看法。
一、资产减值的定义
资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。本准则 中的资产， 除了特别规定外， 包括单项资产和资产组， 资产组是 企业可以认定的最小资产组合， 其产生的现金流入应当基本上 独立予其他资产或者资产组产生的现金流入。
能地安排更多的凭证抽查等其他实质性测试程序。同时也可 以从多方面、多角度地运用分析性复核程序来确定审计重 点， 如： 计算各明细项目占费用总额的比例， 一般将所占比例 高的列为重点； 将本年度各个月份的管理费用进行比较， 将 有重大波动的月份列为审计重点。二是可以对费用中某些具 体的明细项目 ， 如仓储费用、运输费用、水电费、人 员 工 资 等 一些可变费用， 与当期的销售收入、成本等相关指 标 进 行 比 较分析。如果分析结果表明有异常变动， 就要引起高度关注， 一定要采取其他审计程序来进行印证。笔者曾在一次审计中 发现， 一家企业的本年销售收入与去年相比极度萎缩， 呈下 降趋势， 但其中的仓储费用、运输费用等反而呈上升趋势， 与 收 入 规 模 极 不 配 比 。 经 查 所 发 生 的 费 用 均 附 有 合 同 、发 票 等 原始凭证。后经深入调查， 发现原来这家企业本年以他人的 名义新成立了一家公司， 而新公司本年企业所得税属于免税 期， 因此该企业将原有的一部分业务划入新公司经营， 但相 关的费用却仍由该企业负担， 造成国家税收流失。在该案例 中， 若注册会计师仅执行抽查凭证、核对合同等审计程序， 显 然不利于发现这一违规行为。
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税额比较。二是将当期的进项税额（运费可抵扣的进项税由于 税率不同应另行计算）与本期购入额相比较， 应注意的是这里 的 购 入 额 应 剔 除 暂 估 入 库 的 ቤተ መጻሕፍቲ ባይዱ还 应 包 括 其 他 可 以 抵 扣 的 辅 助 材料等， 所得出的税率再与企业实际情况核对， 看总体是否 合理。也可通过“本期进项税额控制数”分析进项税额是否有 误， 具体公式为： 本期进项税额控制数＝［ （ 期末存货－ 期初存 货） ＋本期销售成本＋（期初应付账款－ 期末应付账款）］ ×主要外 购货物增值税税率＋本期运费支出数×７％， 再将其与账载的 进项税额比较， 分析是否存在异常。三是计算增值税税负率， 计算公式为： 增值税税负率＝本期累计应纳增值税税额 ／本期 累计应税销售收入×１００％）。将本期增值税税负率 同 历 史 同 期、同行业平均水平或测算估计水平进行比较， 如 出 现 异 常 波动， 则一定要查明异常波动的原因， 查实是否存在账外收 入、跨期收入、虚开发票等不合规行为。
二、分析性复核程序在审计计划阶段的具体运用
在审计计划阶段， 注册会计师应当运用分析性复核， 进 一步了解被审计单位的业务情况， 识别潜在的风险领域。在 这个阶段， 注册会计师一般较多地运用比率分析、结 构 百 分 比分析、趋势分析等方法， 如将本期报表数据与前 期 进 行 纵 向、横向分析， 计算出本期与前期的差异额和差异率， 分析差 异原因； 通过计算一些经济指标如净资产收益率， 总资产报 酬率， 存货、应收账款周转率等， 与所在行业或同行业中规模 相近的平均水平或优秀水平进行比较分析等等。通过对被审 计单位相关会计信息及非会计信息相关的比率或趋势分析， 发现异常现象， 并做出初步分析， 确定重要会计问题和重点 审计领域， 指出高风险领域之所在， 以制定出有针对性的计 划。例如注册会计师通过分析性测试发现， 某公司本年的销 售收入较前几年增长， 但经营费用和管理费用却呈下降趋 势， 且幅度较大， 此时注册会计师就应当注意分析这种下降 的原因是由于企业内部环境变化（如企业加强内部管理， 精简
一、分析性复核程序的涵义
分析性复核程序是指注册会计师分析被审计单位重要 的比率或趋势， 包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与 预期数额和相关信息的差异。分析性复核的实质是通过分析 资料之间的相互联系或逻辑关系， 找出异常变动或重大差 异， 并就异常变动和重大差异形成原因做出实质性的测试或 解释。在实施分析性复核程序时， 注册会计师可使用简单比 较 、比 率 分 析 、结 构 百 分 比 分 析 、趋 势 分 析 等 方 法 。 注 册 会 计 师应当将分析性复核程序运用于审计计划和审计报告阶段， 也可运用于审计实施阶段。
（三 ）分 析 性 复 核 程 序 在 增 值 税 审 计 中 的 运 用 。 由 于 增 值 税金的计缴与销售收入等计税收入存在相关性， 因此在对其 进行审计时运用分析性复核程序是最为有效和普遍的。一是 将企业本期的销项税额与销售收入进行比较， 将所得出的税 率与企业实际税率相核对， 当然企业若有不同的税率应分别 进行复核， 若两者有差异时则应查明原因， 如是否存在视同 销 售 、税 收 检 查 补 交 税 款 等 情 况 。 也 可 通 过 顺 算 的 方 式 进 行 复核， 具体公式为： 本期销项税额＝（ 本期销售收入＋应税其他 业务收入＋视同销售收入） ×增值税率， 再将其与账载的销项
下面列举几种常见分析性复核程序在该阶段的实际运用。 （一 ）分 析 性 复 核 程 序 在 利 息 收 支 审 计 中 的 运 用 。 例 如 在 对金融企业的利息收支审计时， 由于存贷款 户 数 多 、存 贷 业 务频繁， 我们从成本效益原则出发， 常常采用分析性复核程 序进行审计。一是计算出企业当年实际平均利率， 计算公式 为： 计算企业该年度的实际平均年利率＝该年度实际年利息 收入 ／应计利息贷款年平均余额×１００％； 二是按加权平均计算 企业该年度按法定规定执行的平均年利率； 三是通过对两者 的比较， 推断出总体是否合理。如未超过重要性水平， 可以推 断总体上合理， 该年度利息收入可以确认。否则， 应重新考虑 其所采用的方法， 必要时， 应追加适当的程序， 以获取相应的 证据， 加大实质性测试， 查找原因， 并作调整。分析性复核程 序运用于利息支出审计时， 其方法、步骤与 利 息 收 入 的 测 试 相同。 （二）分析性复核程序在营业费用、管理费 用 审 计 中 的 运 用。在审计实务中， 由于费用明细项目较多， 且内容繁琐， 如 果一味地运用抽查凭证、核对合同等实质性 测 试 ， 往 往 花 费 时间较多， 且不能掌握费用支出的总体情况 、快 速 抓 住 审 计 重点， 而在此过程中如果能较多地运用分析性复核程序， 往 往能取得意想不到的效果。一是可将本期各费用项目明细分 别与上期或前几期进行比较， 计算本期与前期的增减额和增 减比例， 对增减比例幅度较大的（一般掌握在 ３０％及以上）项 目， 要求企业给予合理解释， 并列为下一步审计的重点， 尽可
（ 作 者 浙江万邦会计师事务所）
四、分析性复核程序在审计报告阶段的运用
在审计报告阶段， 注册会计师应当运用分析性复核的结 论印证实施其他审计程序所得出的结论， 以确定是否需要追 加审计程序。
在审计结束时， 运用分析性复核， 可对重大事项或财务 问题作最后的综合分析， 如果相关信息的关系不合理， 则要 考虑追加审计程序或修改审计报告。例如注册会计师经分 析， 被审单位的资产负债比率高于同业相同规模其他企业的 平均水平， 而资产利润率却低于平均水平， 则说明该企业财 务风险较高， 将对企业持续经营能力产生不利影响， 这时就 要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。
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审计
分析性复核程序在审计中的具体运用
章惠娣
在一个企业中， 产品质量是它的生命线， 即使是会计师 事务所也不例外。在审计工作中， 由于审计风险的存在， 注册 会计师必须时刻关注审计质量， 尽可能地进行较大范围的审 计测试， 收集充分的审计证据， 以减少审计风险。但是由于审 计任务重、时间紧、人员少等原因， 在年报审计阶段 ， 审 计 过 程中常常不能进行大范围的审计测试。事务所作为社会中介 机构， 也要体现成本效益原则。笔者通过实践体会到， 合理运 用分析性复核程序能够在保证审计质量的前提下， 降低审计 成本， 提高审计工作效率。
机构、挖潜节能， 使费用下降）， 还是财务报表存在错报（如 存 在应摊未摊费用、应提未提折旧等）， 以分析费用下降的真正 原因， 并将其确定为重要会计问题和重点审计领域， 在审计 计划中有针对性地设计有效的审计方案。
三、分析性复核程序在审计实施阶段的具体运用
在审计实施阶段， 注册会计师可以将分析性复核直接作 为实质性测试程序， 以减少实质性测试的工作量， 提高审计 效率。分析性复核作为实质性测试程序具有简便有效的特 点， 它通过研究财务数据与非财务数据之间存在的相互依存 关系来判断数据本身的正确性和合理性， 从总体上把握和降 低账户金额存在重大错报或漏报的可能性， 分析结果不仅可 以为进一步确定审计测试重点服务， 而且还可直接作为确认 交易金额和账户余额的审计证据。