商誉减值准则国际比较

商誉减值准则国际比较

商誉是企业所拥有和控制能为企业未来获得超额利润的无法具体辨认的资产。也就是说，商誉是一项特殊的资产。过去我国没有具体的准则规范商誉这一特殊资产的减值。2005年7月《企业会计准则第xx号—分部报告》（征求意见稿）第六章首次涉及商誉减值问题。本文通过比较国际会计准则、美国会计准则和我国征求意见稿的建议，找出相同和不同。计量资产组的公允价值时存在商誉的问题。购买企业时产生的商誉所代表的是可望取得未来经济利益而发生的支出。该项经济利益可能由于购买总部资产的协同作用而形成，也可能形成于某些不能单独在财务报表上予以确认的资产。

一、国际会计准则的相关规定

IAS36结合商誉的特点对商誉减值问题作出了专门规定：

1、商誉减值核查必须通过确定商誉所属现金产出单位的可收回金额来进行。

2、当有迹象表明商誉可能已发生减值时，进行减值核查。对于从可利用之日算起超过20年的期间内摊销的商誉，按IAS38规定，应在每个财务年度末对其可收回金额进行估计，即使没有迹象存在。

3、商誉减值的测试方法。商誉的账面金额能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时，只须进行“自上而下”的测定，即：1将商誉的账面金额分摊到评估中的现金产出单元；2比较现金产出单元的可收回金额与账面金额（包括已分摊的商誉的账面金额），并按现金产出单元减值损失的处理规定处理。

商誉的账面金额不能够在合理、一致的基础上分摊到评估中的现金产出单元时，则先进行“自下而上”的测定，再进行“自上而下”的测定：1比较现金产出单元的可收回金额与账面金额（不包括商誉的账面金额），并按现金产出单元减值损失的处理规定处理；2确定包含有评估中的现金产出单元且估计商誉的账面金额能在合理、一致的基础上进行分摊的最小的现金产出单位（即上一级的、较大的现金产出单位）；3比较上一级现金产出单元的账面金额与可收回金额（包括分摊的商誉账面金额）。如有损失，全部分摊给“分摊到较大单元”的商誉。

2002年12月国际会计准则委员会公布了企业合并的征求意见稿，提出了与此相关的对IAS36资产减值的修改意见。该修改意见主要是针对商誉的减值测试方面：

1、何时进行商誉的减值测试：每年规律性的进行一次以及当有迹象表明商誉可能减值时。

2、如何将商誉的价值分摊到现金产出单元：增加了一条指导性意见，即只有当现金产出单元是管理层对资产（包括分摊的商誉）的投资回报进行监控的最小单元时，并且该现金产出单元的层面不能大于基于IAS14确定的分部的层面。

3、IAS36将分摊了商誉的现金产出单元的账面价值超过其可收回金额的部分确认为减值损失。征求意见稿建议将商誉账面价值超过公允价值的部分确认为商誉减值损失。

4、商誉减值损失的转回：征求意见稿不允许恢复以前年度确认的商誉减值损失。

二、美国的相关规定

SFAS142对不摊销的商誉和无形资产减值的确定作如下规定。

1、对报告单位的公允价值与账面价值（包括商誉）进行比较，若公允价值大于账面价值，商誉未受减损，测试结束，不再进入第二步；若公允价值小于账面价值，测试进入第二步。

2、比较商誉的内含公允价值和账面价值，并将商誉账面价值超过其内含公允价值的差额确认为减值损失。确认的损失不应当超过商誉的账面价值。其中，商誉的内涵公允价值等于报告单元公允价值减去确认的报告单元除商誉以外的净资产的公允价值。

三、我国的相关规定

我国对此问题的规范几乎还是空白。2005年7月财政部财务会计委员会颁布的《企业会计准则第xx号——资产减值》（征求意见稿）第六章首次对商誉减值的相关问题作出规定。

征求意见稿规定，企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。相关的资产组或资产组组合不应当大于按照《企业会计

准则第xx号——分部报告》（征求意见稿）所决定的主要分部或者次要分部。

会计期末，企业应当将商誉的账面价值按照合理的方法分摊至相关的资产组或资产组组合。然后比较相关资产组或资产组组合的账面价值（包括商誉）与其可收回金额。如果资产组或资产组组合的可收回金额低于其账面价值，应当确认减值损失。

企业将商誉的账面价值分摊至相关资产组或资产组组合时，一般应以各资产组或者资产组组合的公允价值为基础；如果公允价值难以可靠计量，应当以各资产组或资产组组合的账面价值为基础。

IAS36与SFAS142相比，SFAS142确保了商誉减值金额仅包括商誉本身的减值，而IAS36的测试方法，很可能导致将产出单元中其他资产的减值确认为商誉减值。因为按IAS36，在“自下而上”的测试中，如果商誉可以合理分摊，则减值先分摊到商誉；如果商誉不能合理分摊，用了包含商誉的可收回金额与不包含商誉的账面金额进行比较来确定不包括商誉的减值损失，也会导致其他资产减值的低估。

我国征求意见稿所作的规定，比较笼统，基本上与IAS36一致，采用“自下而上”的测试方法；并借鉴国际会计准则委员会发布的企业合并征求意见稿对于商誉减值的修改意见，每年进行测试，并采用公允价值作为资产组或资产组组合的计量基础。虽然这对于商誉减值的测试和处理的规定并不完善，例如，如何将商誉的账面价值分摊，征求意见稿只说明采用合理的方法，并未具体作出规范。但征求意见稿的发布，确实是我国商誉减值会计发展的突破，是商誉减值会计向国际会计准则靠拢的重要一步。■