递延所得税资产与负债例题解析

由于会计与税收的目的不同，导致了会计处理与税务处理之间必然存在着无法消除的差异，这就要求会计核算、反映这种差异对会计主体当期损益及其期末财务状况的影响情况。

在新的企业会计准则体系（2006）下，改变了原企业会计准则（制度）（2005前）对所得税的核算方法（即由企业自行选择采用应付税款法、递延法、利润表债务法），改为统一采用“资产负债表债务法”。这种核算方法，将会计处理与税务处理之间存在的差异，划分为两大类：暂时性差异（注意，不是时间性差异，其范围要大于时间性差异）、非暂时性差异，与原时间性差异和原永久性差异的分类是不同的。

资产负债表债务法下，相关的概念较多，限于篇幅，请具体阅见《企业会计准则第18号——所得税》及其应用指南。下面仅举例简单说明资产负债表债务法的核算过程。

假设甲公司2007年度按企业会计准则计算的税前会计利润为10 000 000元，所得税率为33%，未来税率预计不会发生调整。

1、当年按税法核定的全年计税工资1 800 000元，甲公司全年实发工资为2 000 000元。相关提取的福利费、工会经费、职工教育经费，税法准予全额税前扣除。

2、企业拥有固定资产原值500 000 000元，会计处理采用加速折旧法计提折旧，当年折旧额64 000 000元，累计折旧额244 000 000元，无减值准备；税务处理采用平均年限法，当年折旧额50 000 000元，累计税前扣除折旧额150 000 000元，预计使用年限及预计净残值与会计处理不存在差异。

3、企业当年购入准备近期出售的某上市公司股票，购置成本2 000 000元，年末市价2 600 000元。当年未发生派发红利等事项。

4、年初递延所得税资产账面余额26 400 000元，年初递延所得税负债账面余额0元。

除上述事项之外，无其他纳税调整事项。另，该企业预计未来很可能取得足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。

1、按照当期根据税法规定计算的应交所得税，确认所得税费用。

会计利润：10 000 000元

加：工资费用纳税调增额：200 000元（2 000 000 – 1 800 000）

加：折旧费用纳税调增额：14 000 000元（64 000 000 – 50 000 000）

减：交易性金融资产纳税调减额：600 000元（2 600 000 – 2 000 000）

应纳税所得额：23 600 000元

应交所得税：7 788 000元（23 600 000 * 33%）

借：所得税费用7 788 000元

贷：应交税费——应交所得税7 788 000元

该分录可理解为：根据税法规定计算的当年应交所得税，属当期费用，应当记入当期“所得税费用”科目。

2、按照资产、负债的账面价值与计税基础之间的差额，确认暂时性差异及其递延所得税。

固定资产账面价值= 500 000 000 – 244 000 000 = 256 000 000元

固定资产计税基础= 500 000 000 – 150 000 000 = 350 000 000元

可抵扣暂时性差异= 350 000 000 – 256 000 000 = 94 000 000元

（该可抵扣暂时性差异表明，企业未来在使用、处置该固定资产时，根据税法的规定，需调减应纳税所得额94 000 000元）

递延所得税资产= 94 000 000 * 33% = 31 020 000元

（由于该固定资产在未来使用、处置时需依税法规定调减应纳税所得额，即意味着企业未来可少交所得税31 020 000元，由此形成当期期末企业的一项资产）当期应增计的递延所得税资产= 31 020 000 – 26 400 000 = 4 620 000元

（由于企业当期期初已存在递延所得税资产26 400 000元，因此，只需在此基础上补计至31 020 000元即可）

交易性金融资产账面价值= 2 600 000元

交易性金融资产计税基础= 2 000 000元

应纳税暂时性差异= 2 600 000 – 2 000 000 = 600 000元

（该应纳税在使性差异表明，企业未来在出售该金融性交易资产时，根据税法的规定，需调增应纳税所得额600 000元）

递延所得税负债= 600 000 * 33% = 198 000元

（由于该交易性金融资产在未来出售时需依税法规定调增应纳税所得额，即意味着企业未来应多交所得税198 000元，由此形成当期期末企业的一项负债）

当期应增计的递延所得税负债= 198 000 – 0 = 198 000元

借：递延所得税资产 4 620 000元

贷：所得税费用4 422 000元

贷：递延所得税负债198 000元

该分录可理解为：上述增计的递延所得税资产和负债，属于当期所得税费用的调整，应记入当期“所得税费用”科目。

至于工资费用的纳税调整问题，由于该差异属于原永久性差异，不影响未来应纳税所得额的计算，因此，不形成暂时性差异。从暂时性差异计算公式来看，由于相关工资已发放，则应付职工薪酬（工资部分）账面价值与计税基础均为零，不存在暂时性差异。

在本例中，当期所得税费用最终确认了3 366 000元（7 788 000 – 4 422 000），除以当期税率33%得10 200 000元，正好等于会计利润10 000 000元与属于

原永久性差异的工资费用纳税调增额200 000元的之和。（需要指出，这样的验算说明只是为了更清楚地反映资产负债表债务法对于原时间性差异及原永久性差异的核算原理及方法，并不表明任何企业任何情况下均可进行如此的简单验算，这是由资产负债表债务法会计理论所导致的，也是与原利润表债务法的实质性区别之一）