论税收征管法与行政强制法的冲突与平衡

论税收征管法与行政强制法的冲突与平衡

作者：刘佳

摘要:税收强制受到《税收征管法》与《行政强制法》的共同调整，但两法的规定冲突难以遵照《立法法》的法律适用原则加以解决。冲突的存在不仅为税务机关恣意实施强制行为提供法律漏洞，还为侵犯纳税人合法权益埋下隐患。有必要深入剖析两法的立法目的，比较公法之债与行政公定力的价值目标。既注重当前的执法协调，又着眼于《税收征管法》的修法契机，探寻平衡协调两法法律冲突之法，有效落实纳税人权利保护。

关键词:税收征管法/行政强制法/法律适用/纳税人权利

《税收征管法》是规范国家税收征收和缴纳行为，保护纳税人合法权益的程序保障法，其中规定的税收强制措施成为保障国家税源充盈的强有力手段。2011年，十一届全国人大常委会审议通过的《行政强制法》，首次以法律形式统一规范行政强制的设定和实施，约束和监督行政机关的行政强制行为。因此，隶属行政机关序列的税务部门所实施的税收强制措施自然受到两法共同调整与规范。然而，受制于传统法理和法律条文，立法时间跨度较大的两法存在部分适用冲突，为税收征管程序的执行和税务行政诉讼的司法裁判埋下隐患。值此《税收征管法》的修改之际，应秉承纳税人权利保护之宗旨，探求两法冲突的内在根源，以期平衡两法之适用。

一、《税收征管法》与《行政强制法》法律适用的冲突

法律创制具有客观理性，受到社会经济发展状况的深刻影响，因而不同历史时期的立法活动形成不同的法律运行模式。社会环境与立法背景的差异，导致《税收征管法》与《行政强制法》呈现出法律适用的原则与规则冲突。

(一)法律适用原则的冲突

依法理学通说，同位阶的法律发生冲突时，应当遵循特别法优先于一般法、新法优先于旧法、法律文本优先于法律解释的基本原则。税收强制措施属于行政强制的特殊范畴，加之《税收征管法》与《行政强制法》分别修改制定于2001年和201 1年，因而两法相较之，《行政强制法》是行政强制的“一般法”和“新法”，《税收征管法》中的税收强制规范属于行政强制领域的“特别法”和“旧法”。法律适用原则的冲突与矛盾，造成两法适用抉择的困境。

特别法优于一般法，或言特别法优于普通法，源于古罗马五大法学家之一帕比尼安的论断，原指公法权力主体在实施公权力行为中，当一般规定与特别规定不一致时，优先适用特别规定。①而在现代法治社会中，特别法优于一般法的法理解读应更为开阔，泛指处于相同位阶的法律，针对特殊法律关系领域所制定的特殊规范，优先适用于笼统抽象的一般规范。我国《立法法》更是首次以法律的形式确认了这一适用原则，并进一步明确其适用的条件。②显然，《税收征管法》与《行政强制法》均由全国人大常委会制定，在税收强制领域分属特别法与一般法。两法在税收强制(尤其是税收保全措施)方面，倘若存在规定抵牾情形，优先适用《税收征管法》的相关规定；倘若两法并未发生冲突或《税收征管法》出现法律空缺，则由《行政强制法》的原则性规定补白。③

同位阶法律发生冲突，自有智慧处断。法谚“让最后制定的法律发挥法律的效力”逐渐由实践惯例发展为“新法优于旧法”的法律适用原则。④“新法优于旧法”的解释为，新法已颁布、旧法未废止并仍有效力，如果两部法所涉及的内容有相同或相似性时，应适用新法。⑤依此原则，由于《行政强制法》更加适应新形势和新变化，立法理念和立法技术得到较大提升，《税收征管法》中关于税收强制措施的“陈旧”规定应当劣后适用或无对抗效力。

通过上述法律适用原则的法理剖析可知，难以决断《税收征管法》(“特别旧法”)与《行政强制法》(“一般新法”)的优先顺位。两法中一旦出现法律条文不一致或相抵触的情形，机械套用法律位阶原则难免进退维谷，难以得出孰优先孰劣后的确定结果，无益于行政执法和司法裁判，应当从法益保护的新视角探寻消解两法冲突之道。

(二)法律适用规则的冲突

《税收征管法》与《行政强制法》法律适用原则的冲突肇始于两法具体规范有差异。换言之，两法规则间的抵牾引起法律适用的困境。两法从强制行为的概念使用以及强制措施的实施执行均存在不同程度的差失与龃龉。

1.行政强制(措施)与税收强制(措施)

目前行政法学界较为通行的观点认为，行政强制系指法定的行政强制主体，为维护社会公共管理秩序，预防或制止危害性社会事件或违法行为的发生，或者为履行已经生效的行政决定，实施强制手段的具体行政行为。⑥《行政强制法》亦采纳通说，明确行政强制系行政强制措施与行政强制执行⑦的合称。其中，行政强制措施包括限制公民人身自由；查封场所、设施或者财物；扣押财物；冻结存款、汇款等，行政强制执行的方式包括加处罚款或者滞纳金；划拨存款、汇款；拍卖或者依法处理查封、扣押的场所、设施或者财物；排除妨碍、恢复原状和代履行等。相反，税收强制尚无通说或明确界定，泛指税务领域具有强制性的具体行政行为。税收强制实为税收保全措施⑧与税收强制执行⑨的混合体，但基本逻辑结构仍是依法采取措施后的强制履行纳税义务。依据现行《税收征管法》及其实施细则，税收保全措施包括冻结存款、扣押查封财产、离境清税制度、税收代位权制度和税收撤销权制度；税收强制执行则主要包括拍卖变卖所扣押财物、划拨存款等财产执行罚。

厘清行政强制与税收强制的内涵及外延后可知，税收强制属于行政强制的特殊范畴，大多局限于查扣、变价财物和冻结、划拨存款用以冲抵税款和滞纳金的强制方式，离境清税制度的限制人身自由程度较为宽松。同时，税收强制因其税收程序法的特点而出现特殊性、专业性的税收保全概念，且与行政强制措施相类似，因而容易在行政强制与税收强制的视野中被忽视或错误理解，徒增两法冲突。因此，应以明晰行政强制与税收强制的概念及范畴为依归，准确把握行政强制措施与税收保全措施、行政强制执行与税收强制执行的对应关系，为纾解两法冲突奠定基础。

2.强制措施的实施冲突

《行政强制法》中的行政强制措施主要涉及限制人身自由、查封扣押财物和冻结存汇款三方面内容，而特别法下的税收保全措施理应与之呼应且具特殊性。然而，由于早先的《税收征管法》框架粗糙、条文稀疏、规定模糊，以《税收征管法实施细则》(以下简称《实施细则》)为代表的行政法规、部门规章上升为《税收征管法》的“法律解释”。不同行政机关和职能部门对《税收征管法》的立法补丁与法律解读，势必与《行政强制法》系统化的高位阶法律制度发生摩擦。

其一，限制人身自由与离境清税制度的冲突。为保障国家税收利益的实现、避免税款流失，《税收征管法》设立了轻微限制人身自由的离境清税制度制度，⑩实施要件有两点：一是法定实施条件，即未能向税务机关缴清欠税款及滞纳金或提供纳税担保；二是由省级税务机关审核批准。相反，《行政强制法》强调集中行使行