全面推开营改增后土地增值政策解析

29营改增试点工作全面推开后,对于转让房地产将同时征收“增值税”与“土地增值税”，形式上看，土地增值税与增值税有所重复，土地增值税如何定位必将成为下一阶段税制改革不可回避的问题之一。

笔者认为，中央出于税收收入职能的角度考虑，土地增值税短期内废止的可能性不是很大，更有可能的一种方向是，随着房地产税收立法与地方税制体系的构建，土地增值税可能会进行简并、调整，并入到房地产税收中进行考虑。

无论土地增值税改革方向如何，作为基层税收执法机关，现阶段做好营改增后土地增值税的征收管理是重点工作之一，有几个问题，值得关注。

一、营改增后土地增值税的收入如何确定？与营业税作为价内税不同，增值税为价外税。

营业税通过“营业税金及附加”科目核算，期末应将本科目余额转入“本年利润”核算；增值税通过“应交税费——应交增值税”相关科目核算，不通过利润表反映。

所以营改增后，确认土地增值税收入时，应根据《关于营改增后契税 房产税 土地增值税 个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下简称“43号文”）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。

（一）不含增值税收入的确定，应结合纳税人类型、征税方式进行理解根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文”）相关规定，增值税对以下两种情况可以差额征税。

第一种情况，对于一般纳税人选择一般征收方式转让自建房地产项目的，纳税人可以以销售额扣减地价后的余额计算增值税销项税额。

第二种情况，对于纳税人选择简易征收方式转让其取得的不动产，可以以销售额扣减上一手购入价格的余额计算增值税销项税额。

对于上述两种方式，43号文中“不含税增值税收入”应理解为不含差额前的销项税还是不含差额后的销项税？没有明确的政策规定。

我们需要区分不同情况进行考虑。

1.纳税人销售自建房地产项目（1）如果纳税人选择简易征收方式，由于不存在差额征税的情况，不含增值税收入＝含税销售收入÷(1＋5%)。

（2）如果纳税人选择一般征收方式，如例1：A⊙ 王 波全面推开营改增后土地增值政策解析政策解读公司销售一套房屋111万元，该房屋对应的土地成本为30万元，假设A公司为一般纳税人并选择一般计税方式，则土地增值税清算时，土地增值税收入应为111÷（1＋11%）＝100（万元）。

具体原因如下。

《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号，以下简称“23号公告”）第四条规定：“按照现行政策规定适用差额征税办法缴纳增值税，且不得全额开具增值税发票的（财政部、国家税务总局另有规定的除外），纳税人自行开具或者税务机关代开增值税发票时，通过新系统中差额征税开票功能，录入含税销售额（或含税评估额）和扣除额，系统自动计算税额和不含税金额，备注栏自动打印‘差额征税’字样，发票开具不应与其他应税行为混开。

” 23号公告是对36号文的补充，也就是说，对于差额征税如果未明确必须差额开票的，应可全额开票。

因此，例1中的A公司可以全额开票，而且从实际征管来看，A公司也并不适合差额开票。

首先，房地产开发企业在卖房时，一般还在预售阶段，如果此时差额开票，需要把土地成本分摊到每一套房屋，这在房屋面积、分摊方法都未确定的情况下很难做到；其次，差额开票的方法影响了市场主体正常经济决策，比如购房者花同样的价格购买的房屋，仅仅是因为上游房地产企业土地成本不一样，就导致购房成本不一样是不合理的；最后，差额开票会导致上游的成本利润向下游进行了披露，这也是不合理的。

综上，对于纳税人选择一般征收方式销售自建房地产项目的，纳税人应全额开票，如例1中，按不扣地价前的销售额确认不含增值税销售收入100万元，增值税销项税额11万元。

而不是按照扣减土地成本后的差额计算纳税人实际缴纳的增值税，然后倒挤不含税收入的方式得出。

这从《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点后增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第13号，以下简称“13号公告”）的增值税申报表的填列方式中可以得到印证。

2.纳税人转让其取得不动产的（1）如果纳税人选择一般计税方式，由于不存在差额征税的情况，不含增值税收入＝含税销售收入÷（1＋11%）。

（2）如果纳税人选取简易计税方式，按照上级目前规定的执行口径，仍然按照23号公告中差额征税的规定，按成交价格扣减纳税人实际缴纳的增值税税额（即按差额征税方法计算的税额）后的不含增值税销售收入。

（二）转让房地产价格偏低时，土地增值税核定计税价格的方法严于增值税根据36号文第四十四条规定，以及《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号，以下简称“187号文”）第三条规定，在转让房地产价格偏低时，增值税与土地增值税的核定计税价格的方式有所不同，增值税多了一种“成本利润率”确认收入的方式，而土地增值税没有。

以广东省为例，营业税的成本利润率是10%，若土地增值税用成本利润率法倒求组成计税价格，收入将仅比成本增加10%，比土地增值税的加计扣除20%还要低，比较不合理。

因此，转让房地产价格偏低时仍按照土地增值税相关规定处理，允许增值税与土地增值税处理差异。

（三）房地产非直接销售时，土地增值税视同销售的范围大于增值税根据36号文第十四条规定的增值税视同销售为 “单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外”，而参考187号文第三条规定，房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，均为土地增值税的视同销售行为。

因此，由于增值税与土地增值税对视同销售的定义有所不同，在纳税人将房地产用于非直接销售时，应按照187号文的相关规定，确定土地增值税的视同销售范围。

二、营改增后土地增值税的扣除成本如何确定？43号文第三条规定：“《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

”在确认土地增值税扣除成本时着重把握：（一）以纳税人取得发票的类型来确认扣除项目金额按照43号文对土地增值税扣除项目的确认原则，可以按照纳税人取得扣除成本的发票形式进行确认：1.取得的发票为营业税发票的，应根据营改增之前的规定，按照发票价格作为扣除项目金额。

30 2016年第8期312.取得的发票为增值税专用发票的，由于增值税进项税额可以在销项税额中抵扣，需按照发票确认的不含税价格作为土地增值税的扣除项目金额。

3.取得的发票为增值税普通发票的，由于普通发票的进项税额不能在销项税额中抵扣，应按照发票确认的含税价格作为土地增值税扣除项目金额，不需进行价税分离。

（二）未抵扣的增值税进项税额建议作为房地产开发费用扣除根据36号文第二十六条、二十七条规定，在某些情况下纳税人虽取得增值税专用发票，但取得进项税额不允许在增值税销项税额中抵扣（如：非正常损失等），此时未抵扣的进项税额能否在土地增值税税前扣除？从合理性的角度，土地增值税类似于“所得税”，未能抵扣的增值税进项税额应允许土地增值税税前扣除。

但实际操作时难度较大，如：土地增值税归地税局管理，增值税归国税局管理，地税局难以确定未能抵扣的增值税进项税额，即使能够确定进项税额，也难以按照土地增值税规定的清算单位再进行分摊。

因此，对未能抵扣的增值税进项税额，建议视同房地产管理费用，在土地成本和开发成本合计5%内计算扣除。

（三）与转让房地产有关的税金不包含增值税根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，“与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。

因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金扣除”，营改增后，转让房地产时不再缴纳营业税，应缴纳增值税，根据43号文第二条规定，纳税人转让环节缴纳的增值税已经在确认土地增值税收入时扣除，因此，在确定与转让房地产有关的税金中不应再包含增值税，但是纳税人缴纳城市维护建设税、印花税、教育费附加，仍应按照原规定进行扣除。

（四）增值税一般纳税人选择一般计税方式的，土地增值税清算时应按照差额征税的差异调减土地成本参考本文中的例1：A 公司销售一套房屋111万元，该房屋对应的土地成本为30万元，A 公司向购房人开具增值税发票，实际收取销项税额11万元。

但根据36号文差额征税的规定，A 公司实际缴纳增值税仅为（111－30）÷（1＋11%）×11%＝8.03（万元），A 公司由于营改增得到11－8.03＝2.97（万元）的政策红利。

参考《财政部关于印发〈营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定〉的通知》（财会〔2012〕13号）规定，“企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）科目，冲减主营业务成本”，因此，由于差额征税导致A 公司少缴的2.97万元增值税应冲减主营业务成本，对应于土地增值税的扣除项目，笔者认为，A 公司实际可扣除的土地成本为30－2.97＝27.03（万元）。

（五）旧房转让时土地增值税扣除项目按照原规定处理根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第二条的规定，旧房转让的土地增值税扣除项目可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。

营改增后，纳税人转让旧房在确定扣除项目金额时，可能提供营业税发票、增值税普通发票、增值税专用发票。

在确定“发票所载金额”时，处理原则应与43号文的规定一致，即：如果取得的是营业税发票，按发票价格确定；如果取得的是普通发票，按含税价格确定；如果取得的是增值税专用发票，以不含税价确定。

三、营改增后土地增值税征管应如何加强？营改增前土地增值税的项目管理、征收管理，与营业税高度相关，以票管税是房地产项目中重要的征管措施。

而在营改增后，随着企业所得税跟随主税种移交国税征收，地税部门单独征收土地增值税将会困难重重：地税部门缺少对企业的管控方法，在收入核对、成本费用核查、发票鉴定等均有非常大的难度。

因此，为加强房地产项目管理，各级地税部门与国税部门应建立合作机制，包括数据共享，发票管理等，以提高土地增值税征管效率。

如：以国税部门协助提供纳税人开具的发票信息、销售不动产申报记录等，便于地税部门开展数据比对，加强土地增值税征收管理。

作者单位：广州市地方税务局（责任编辑：赵成刚）。