利用Excel执行审计分析程序的探讨

[ 摘要] 分析程序需要在处理大量数据基础上进行比较分析, Excel 软件则为执行分析程序提供了有力的工具。本文主要从财务报表整体和账户两个层面, 介绍如何利用Excel 执行横向、纵向、比率和趋势分析程序, 以期对审计实务人员高效执行审计分析程序有所帮助。[ 关键词] 分析程序; Excel
分析程序又称分析性复核, 是审计人员常用的重要审计程序( 或审计技术方法) 之一。根据信息对称性的特点, 财务数据之间、非财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间均存在一定的内在联系, 审计人员通过分析数据之间的关系, 找其中的异常波动或不一致作为进一步审计的重点,分析功能不足, 加上审计人员工作惯性的影响, 导致审计实务对现代审计分析方法应用的需求不足, 这反过来又制约了审计软件的发展。在现有条件下, 可以借助其他软件剖析分析审计技术, 以增进需求。例如, 回归分析方法是处理多个变量之间相互关系的一种数学方法, 在合规性审计中, 可利用回归分析方法计算经济活动中某审查量的理论值, 用此理论值与实际值进行比较, 从而为审查工作提供线索、把握审计重点, 并为评价审计工作质量提供依据, 该审计分析技术利用电子表格或统计软件包即可实施。实际上, 在教学过程中结合计算机系统介绍审计分析的原理和操作方法, 不仅解答了审计实际问题, 还能大大提高受训人员的学习兴趣, 从而激发他们探求这些方法和原理的欲望。
（一）有组织的搜集专家经验, 尝试专家系统分析法
专家系统法, 是对审计人员不可量化的经验进行转化的一种较好的方法, 通过此种方法, 可以对数据库里存放的过去多年的审计数据进行分析, 从而汇集有经验的审计人员的知识, 提取有关规则, 按照一定的规则进行审计预测分析。由于专家经验的搜集是一个耗时的过程, 因此, 基于专家系统的辅助审计软件开发周期长、开发费用昂贵, 在我国远未广泛使用, 同样也显示出需求的明显不足。随着人工智能技术的发展, 基于专家系统的各种系统都在不断地普及和发展, 审计人员利用专家系统完成审计证据收集和分析的远景可以期待。目前要推动这一技术在审计中的应用, 首先需要有组织的搜集、整理、优化审计专家的经验, 并形成数据库; 其次, 在审计职业信息化培训课程中做一份专家系统知识的普及工作, 可以引导审计人员在平时工作中对审计经验的关注和搜集, 启发他们对新技术的应用热情。
( 二) 跟踪关注企业财务业务一体化系统的发展
目前, 企业组织结构及经营活动方式日趋复杂, 一些企业管理层出于筹资和业绩考虑进行舞弊的动机仍然存在, 应该看到某些被

审单位的舞弊水平在不断提高, 其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假; 从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假, 财务业务一体化系统的应用不仅加速了这一造假过程, 也使造假行为更隐蔽。培训课程应指导审计人员利用被审系统提供的信息和手段为己所用, 例如, 利用被审系统将传统的财务处理同发生财务的事务相结合的特点, 在查核被审单位财务的资金现状的同时, 追索资金的来龙去脉; 利用被审系统提供的同业务伙伴之间的数据交换功能, 把握被审单位所处的行业特征,从而识别企业的内外经营环境, 企业经营风险、财务风险, 全面而广泛地评价企业受托经济责任履行情况。
( 三) 积极探索培训方式的创新
可以通过制定新的审计职能指导标准, 改革培训考试的内容和方式等手段发展审计职业信息化的后续教育, 鼓励与支持培训教育者和实务人员的相互联系,以确保信息技术环境中审计实务发生的变化能与培训机构分享。职业培训与院校教育在目标、人员、机制等方面均不同, 因此, 培训机构可以从多个方面尝试改进, 比如: ⑴鼓励培训班受训人员的经验交流和学习观察, 必要时可以将班中学员晋升为教师, 以弥补专家学者授课的不足; ⑵培训结束时, 要求学员回答培训的最大收获、制订可行的行动方案或以往的不正确行为及改善方案等; ⑶建立学员档案, 与基层审计机关保持沟通, 及时收集学员培训以后审计方式的变化, 并适时调整培训计划和培训方式。审计信息化此乃分析程序的原理所在。审计人员之所以广泛运用分析程序, 原因有二:一是会计师事务所面临着经济、社会和竞争的压力, 需要降低审计费用; 二是运用此方法可以提高审计质量。在手工操作下, 执行分析程序需要审计人员处理大量数据, 并要从中找出相关信息的异常或不一致, 这对审计人员的职业能力提出严峻挑战。本文借助Excel 的强大数据计算和图表功能来执行审计分析程序, 旨在帮助审计人员迅速而又准确地分析相关财务信息, 找出审计风险之所在, 为进一步审计指明方向。
一、分析程序应用原理
分析程序是指审计人员通过研究不同财务数据之间、以及财务数据与非财务数据之间的内在关系, 对财务信息作出评价。分析程序还包括调查与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。
1.执行分析程序的目的分析程序在财务报表审计的三个阶段都可以运用, 但在每个阶段运用所起到的作用有所不同。在审计计划阶段, 执行分析程序可以帮助注册会计师确定其他审计程序的性质、时间及范围。即通过该程序了解、确认被审单位是否存

在异常或意外的信息波动, 以便找出潜在的错报风险领域, 进而确定相应的审计重点和进一步的审计程序。在审计实施阶段, 分析程序可直接作为一种实质性测试程序, 以收集与账户余额和各类交易相关的特殊认定的证据。在审计报告阶段, 分析程序用于对被审单位会计报表的整体合理性做最后的复核。按照中国注册会计师协会2004年10 月和2005 年7 月两次发布的现代风险导向审计准则的征求意见稿的规定, 审计人员在了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险时应当实施分析程序, 从而有助于识别异常的交易或事项, 以及对财务报表和审计产生影响的金额、比率和趋势, 并对这些异常或未预期到的关系在识别重大错报风险时应予以考虑。
2.执行分析程序常用的方法执行分析程序常用的方法
有比较分析法、比率分析法和趋势分析法三种。比较分析法是通过对某一报表项目与既定标准的比较,以获取审计证据的一种技术方法。具体的比较包括本期实际数与计划数比较, 本期实际数与预算数的比较, 本期实际数与同业标准数之间的比较等。比率分析法是通过对报表中某一项目同与其相关的另一项目相比所得的值进行分析, 以获取审计证据的一种技术方法。趋势分析法是通过对连续若干期某一报表项目的变动金额及其百分比的计算, 分析该项目的增减变动方向和幅度, 以获取有关审计证据的一种技术方法。无论是对财务报表整体执行分析程序, 还是对账户或交易执行分析程序, 以上三种方法经常被结合使用。
3.执行分析程序的步骤分析程序在审计各个阶段运用的步骤也有所不同, 但在审计计划阶段的应用中尤为完整。在计划阶段, 有效使用分析性复核程序, 必须系统地执行以下步骤:
( 1) 确定将要执行的计算及比较: 审计人员根据分析目标及获取的相关资料, 确定执行何种类型的计算及比较。常用的计算及比较包括绝对额比较、结构比率分析、相关比率分析和趋势分析。
( 2) 估计期望值( 确定基准值) : 审计人员可以根据各种不同来源的数据估计期望值。估计期望值常用方式包括: 根据预算或预测估计期望值、根据被审计单位以前年度的会计信息估计期望值、根据会计要素之间的关系估计期望值、根据同行业资料估计期望值等。
( 3) 执行计算及比较: 审计人员按照公式对被审单位相关数据进行处理, 并把处理结果与期望值对比, 确定差异或变动幅度。
( 4) 分析数据及确认重大差异: 分析的主要目的是确认是否有异常或意外的波动。由于重大差异和意外波动是错报风险增加的信号, 因此, 注册会计师必须对重大的差异或波动进行调查。
( 5) 调查重大的非预期

差异: 对重大的非预期差异, 审计人员必须进行调查, 包括向被审计单位询问、检查交易凭证等。
( 6) 确定对审计计划的影响: 不能合理解释的重大差异通常被视为错报风险增加的信号, 审计人员通常会计划更详细的测试。执行分析性复核程序可指出高风险领域所在, 使审计更具有效率和效果。
二、Excel 在执行分析程序中的具体应用
1. 财务报表整体分析程序借助Excel 执行审计分析程
序首先应从被审单位的账务处理系统中将有关数据导入到指定的Excel 文件, 然后借助Excel 程序强大的数据处理功能执行审计分析程序。将财务报表数据导出过程如下(以浪潮国强财务软件为例): 进入账务处理系统的“报表管理系统”界面,在“报表”下拉菜单中选择“导出”功能, 并指定保存的文件名、位置及excel的类型见图1

图1 会计数据导出
审计人员应通过对财务报表项目的横向、纵向和比率分析, 综合观察和对比, 确定重大或异常差异。
( 1) 利用Excel 对财务报表进行横向分析:财务报表横向分析是将报表项目当年数与上年数进行比较, 求出其增减数额及比率, 以观察变化动态, 寻找异常变动项目。以利润表横
向分析为例见图2

图2 利润表横向分析
( 2) 利用Excel 对财务报表进行纵向趋势分析:财务报表纵向分析是计算每一报表项目占资产总额、负债及所有者权益总额、主营业务收入发生额的百分比, 与上年同口径百分比比较, 并观察和分析结构比例的动态变化, 查找异常变动项目。以资产负债表纵向趋势分析为例, 见图3。
( 3) 利用Excel 执行财务比率分析:财务比率分析是根据财务会计报表项目数据计算出具有依存关系的项目之间的比率, 并通过不同期间比率的变化( 或与同行业平均值比较) 来
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图3 资产负债纵向分析

图4 财务比率趋势分析
观察和分析报表项目的变动规律, 查找异常变动项目。图4列示了常用的财务比率计算及分析过程。图4 中2004 年各项财务比率计算如下:
D5=资产负债表纵向分析!D6/资产负债表纵向分析!D11;
D6= (资产负债表纵向分析! D6- 26244)/资产负债表纵向分析! D11, 26244 为2004 年末存货余额;
D7=资产负债表纵向分析! D13/资产负债表纵向分析!D10;
D8=资产负债表纵向分析! D13/资产负债表纵向分析!
D15; D9=(利润表横向分析!D19+利润表横向分析!D13)/利润表横向分析! D13;
D10=利润表横向分析! D7/26244;
D11=利润表横向分析! D6/28370, 28370 为2004 年末应收账款余额;
D12=利润表横向分析! D6/资产负债表纵向分析! D10;
D13=利润表横向分析! D19/利润表横向分析! D6;
D14=利润表横向分析! D21/资产负债表纵向分析! D10;
D15=利润表横向分析! D21/资产负债表纵向分析! D15。

说明: 图4 中2003 年各项财务比率计算与2004 年类似。另外, 为简化计算, 在各项资产余额变化不大情况下, 本例中财务比率的分母为资产平均余额的, 均采用年末余额来计算。
2.账户或交易分析程序
在审计实施阶段, 审计人员常执行分析程序, 以证实账户或交易认定的恰当性。资产账户、负债账户收入账户以及费用账户广泛应用到分析程序, 下面以毛利率分析为例来介绍分析程序在主营业务收入账户审计中的应用, 有关计算和趋势分析见图5。

图5 毛利率分析程序
三、分析程序结果的运用
执行分析程序计算分析得到的异常波动, 往往是重大错报风险之所在, 特别是被审计单位不能做出合理解释的重大差异, 审计人员应将涉及项目作为重点审计项目, 必要时应当调整原定的审计程序或追加更为详细的实质性测试程序,以收集到更加充分适当的审计证据, 从而降低审计风险、实现审计目的。如在前面的例子中, 通过利润表横向分析、财务比率分析和毛利率分析, 可以发现该公司主营业务收入无论是全年发生额还是12 月份的发生额明显异常, 因此主营业务收入的真实性成为审计人员需要重点审计的目标。审计人员通过计算分析被审单位“经营现金流入量/主营业务收入”指标发现, 被审年度该项指标较以前年度明显偏小, 而审计人员对有关应收款项发询证函也没得到回函。审计人员又进一步检查业务交易的合同和凭证, 结果发现, 该公司未能提供交易合同, 而相关凭证上也没有授权交易人员的签章。最终, 主营业务收入虚构的真相被证实。Excel 软件详尽的数表处理功能为审计人员执行分析程序, 特别是处理繁杂的数据计算与分析提供了有力的工具。审计实务人员借助Excel 软件能够更加高效的获取强有力的审计证据, 为降低审计风险、提高审计质量提供了合理基础。


主要参考文献
[1] 张继勋. 基于会计信息质量判断的分析性复核研究[J].财会通讯, 2003,(11)。
[2] 刘明辉.审计[M].大连: 东北财经大学出版社, 2004。
[3]王英姿，《审计学原理与实务》，上海财经大学出版社，2006年出版。
[4]傅秉潇，《审计学理论与实务》，大连理工大学出版社，2008年出版。
[5] 《审计月刊》2000年12期。