会计和税法对固定资产的处理及差异分析
会计准则与税法的差异分析
ACCOUNTING LEARNING137会计准则与税法的差异分析王岱昶 成都远大蜀阳房地产开发有限责任公司摘要：当今的世界已步入全球化时代，会计准则也成为商业通用的语言，我国作为世界上经济发展最为迅速的国家之一，也及时紧跟经济浪潮制定出与国际会计准则趋同的应对措施和方案。
2006年新《企业会计准则》颁布加快了我国会计准则的国际化进程，促进了我国会计准则与国际会计准则的趋同和接轨，这是大势所趋，潮流所向。
新会计准则的变革和发展，也扩大了与我国税收法律法规之间的差异，虽会计准则与税法同属规范经济行为的专业领域，但两者存在诸多的差异。
首先，各自的出发点和目的不同。
准则的重要职能之一是指导和约束各企业按规定的原则对各项经济业务进行如实的确认、计量和列报，以保证资产、负债及权益、收入成本及费用等各项数据真实完整地反映生产经营的财务成果。
而税法是国家强制性、无偿参与社会分配从而实现财政收入；其次，它们分别遵循着不同的规则、规范着不同的对象；最后，世界经济走向的需要，作为国际通用语言的会计准则是我国经济走向世界必不可少的保障。
我国税法的制定则是从我国实际国情出发，以法的形式去明确国家与纳税人之间的利益分配关系，鼓励平等竞争，符合国家的宏观经济政策，为市场经济的发展创造良好条件。
而这些差异必然会增加纳税人遵从税法和会计核算的成本和难度，文章在会计准则框架和税收法规下进行探讨和分析。
关键词：税会差异；基本原则；纳税调整；常见业务引言税会差异已成为当前会计核算工作和税收征管工作中一个亟待解决的问题，它关系到我国企业会计准则体系的建立、健全和税制的完善。
同时也是提升企业管理水平、防范各项风险、维护投资人利益、保障企业合法合规经营的要求。
日常经济业务的税会差异主要是针对会计核算与企业所得税的差异，因此文章将从税会差异处理原则出发，结合典型案例和常见业务分析，在其具体的运用上希望对读者有所裨益。
一、税会差异处理的基本原则首先我们要明确一个问题，当企业财务会计制度规定与税法规定出现不一致时，该如何进行处理。
企业会计准则第4号
《企业会计准则第4号——固定资产》及其应用指南规定，固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。
固定资产的更新改造等支出，满足与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业和该固定资产的成本能够可靠计量的确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其价值；不满足该固定资产确认条件的修理费用等，应当在发生时计入当期损益。
本文主要对固定资产后续支出的会计处理和税务处理进行分析。
一、固定资产后续支出的会计处理方法（一）不符合固定资产后续支出资本化条件，只能费用化的相关处理。
不符合资本化条件的固定资产后续支出，分为两种情况：一是单纯后续支出不涉及费用提前预提及未摊销的，直接计入当期损益。
借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”或其他相关科目；二是对在《企业会计制度》执行前已预提或待摊的大修理支出发生后续支出会计处理。
如果未摊销的开办费和筹建期间的汇兑损失余额较小，直接将余额转入当期损益对企业利润无重大影响的，可将其余额直接转入当期损益。
笔者认为，已预提或未摊销的费用金额比较大的按其受益期间进行摊销，符合实质重于形式原则，对其应采用追溯调整法通过“以前年度损益调整”科目将其对损益的影响均衡调整到整个费用预提、摊销期间；如果大修理已预提或未摊销的金额较小，直接将其余额转入当期损益。
对企业利润无重大影响的，可直接借记“管理费用”科目等，贷记“预提费用”等科目。
经过上述衔接处理后，再发生大修理费用只需在发生当期确认为费用即可。
（二）固定资产资本化后续支出的入账价值确认固定资产资本化后续支出会计处理与税法规定相同。
即，在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。
在固定资产发生可资本化的后续支出时，企业应将该固定资产原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定资产的账面价值转入在建工程，固定资产发生的可资本化后续支出，通过“在建工程”科目核算。
会计利润与纳税所得的差异分析
会计利润与纳税所得的差异分析《企业会计制度》（以下简称会计制度）的公布实施是我国会计制度改革和开展过程中的一件大事。
它将为标准我国企业会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量发挥重要作用。
与此同时，由于会计制度的变革也必然会使企业会计利润和企业纳税所得之间产生新的差异。
本文拟对此略作分析。
一、收入总额构成内容的差异税法规定纳税人的收入总额包括：生产、经营收入，财产转让收入，利息收入，租赁收入，特许权使用费收入，股息收入，其他收入等内容。
其中，纳税人购置国债的利息收入，不计人应纳税所得额；纳税人从其他企业分回的已经缴纳所得税的利润，其已缴纳的税额可予以调整；纳税人来源于中国境外的所得，已在境外缴纳的所得税税款，准予在汇总纳税时，在其应纳税额中予以调整。
而在会计制度中，收人是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流人，包括主营业务收入和其他业务收入。
也就是说。
会计核算中关注的是“经济利益的总流人”。
可见，会计上的“收入”要比税法中的“收入”包含更多的内容。
尤其需要注意的是，会计制度对于收入确实认标准有了新的界定，企业应当根据收人的性质，按照收入确认的原那么，合理地确认和计量各项收入。
二、费用工程扣除范围的差异根据税法的规定，企业在计算应纳税所得额时，有一些工程是不得扣除的，比方资本性支出，无形资产受让、开发支出，违法经营的罚款和被没收财物的损失等等。
而企业在计算会计利润时，除了资本性支出、无形资产受让支出或开发支出、自然灾害或者意外事故损失有赔偿的局部等工程不得扣除外，税法中规定的其他挚用支出工程都是可以据实列支的。
比方，根据税法规定，存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备基金（包括投资风险准备基金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外任何形式的准备金不得扣除。
也就是说，相对于会计制度所规定的八项资产减值准备，除了存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金之外，税法还没有对其他减值准备做出进一步明确的规定。
固定资产会计的涉税处理
浅议固定资产会计的涉税处理摘要:在固定资产会计中,从固定资产的确认、购入、初始计量、后续计量、折旧方面都涉及到计税问题,如何正确的缴税,正确的进行账务和税务处理,需要做一个简单的了解。
关键词:固定资产资产会计涉税处理《企业会计准则第4号——固定资产》(以下简称固定资产准则)从会计方面规定了固定资产的会计核算办法,2008年1月1日新实施的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》则从税务处理的角度对涉税事宜做了规定。
为了更好的做好固定资产的会计处理,有必要对其涉税事宜做一个了解,比较其异同,做好企业纳税筹划。
一、固定资产确认的涉税处理新企业所得税法规定,固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产,包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
而会计准则第四号——固定资产规定,具有以下条件的有形资产为固定资产:(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;(2)使用寿命超过一个会计年度。
两者在定义上有一定的差异,涉税处理上强调的是一个与生产经营活动有关,如果会计处理中涉及与生产经营活动无关的资产计入固定资产,则需要纳税调整。
二、固定资产初始计量的涉税处理(一)对于外购固定资产方面的涉税处理企业所得税法及其实施条例规定:外购的固定资产,以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
而会计准则规定:外购固定资产的成本,包括购买价款、进口关税和其他税费,使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的场地整理费、运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
对于购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,该固定资产的会计成本处理是以现值为计价基础,即以“购买价款的现值为基础确定”;而税法没有这一规定,其采用终值计价,是对“购入的固定资产”、“以融资方式租入的固定资产”的价值如何计价分别作出了规定。
固定资产改建支出和大修理支出的会计与税法差异及协调【会计实务经验之谈】
固定资产改建支出和大修理支出的会计与税法差异及协调【会计实务经验之谈】对固定资产改建支出和大修理费用在会计上由于企业采用的会计制度不同，处理方式也各不相同；与此同时，税法对其进行了明确，如何处理会计与税收差异成为企业固定资产大修理和改建支出一个难题。
下面分述如下：一、固定资产改建支出和大修理支出的会计规定根据目前实施的会计制度，通常企业采用企业会计制度、小企业会计制度和企业会计准则等，企业选择不同的会计制度，对固定资产改建支出和大修理支出的规定也不尽相同。
（一）企业会计制度对固定资产改建和大修理支出的规定根据《企业会计制度》固定资产相关规定，在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。
而对于大修理支出，企业会计制度没有进行规范，对此，有的企业采取一次性进费用的处理方式，也有的企业采取了进成本的方式，实践上处理各不相同。
（二）小企业会计制度对固定资产改建和大修理支出的规定根据《小企业会计制度》相关规定，固定资产投入使用后，为了适用新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。
例如，小企业通过对厂房进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，延长了厂房等固定资产的使用寿命；小企业通过对设备的改建，提高了其单位时间内产品的产出数量，提高了机器设备等固定资产能力；小企业通过对车床的改良，大大提高了机器设备等固定资产的精确度，实现了小企业产品的更新换代；小企业通过对生产线的改良，促使其大大降低了产品的成本，提高了小企业产品的价格竞争力等。
如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能（如延长了固定资产的使用寿命、使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低等），也就是说，使可能流入小企业的经济利益超过了原先了估计，则应将该支出计入固定资产的账面价值。
税法有关固定资产折旧的规定
一、税法关于固定资产折旧的规定固定资产折旧包括以下问题：固定资产标准、折旧方法、起止时间、折旧年限等。
（一）固定资产的标准《企业所得税法实施条例》第57条给固定资产下了定义：“是指——使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
”也就是说，固定资产只有12个月的使用时间标准，不再有金额的标准。
（二）固定资产折旧的方法、时间和残值《企业所得税法实施条例》第59条规定了固定资产的折旧方法、起止时间、残值确定。
折旧方法：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
”起止时间：“企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧;停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
”残值确定：“企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。
固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
”（三）固定资产的最低折旧年限《企业所得税法》第60条规定了不同固定资产的最低折旧年限。
会计折旧年限短于上述年限，违反税法的规定，应做纳税调增。
长于上述年限，与税法并不冲突，不做纳税调整。
1、房屋、建筑物，为20年;2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年;3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年;4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年;5、电子设备，为3年。
（一）如何确定计税基础固定资产提取折旧的基础是什么？会计上的说法是原值，税法的用词是计税基础。
税法确定计税基础的方法，与会计确定原值的方法基本一致。
《企业所得税法实施条例》第58条规定：“固定资产按照以下方法确定计税基础：（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础;（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础;（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础;（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础;（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础;改建的固定资产，除《企业所得税法》第十三条第(一)项和第(二)项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
视同销售会计与税法差异及具体处理
视同销售会计与税法差异及具体处理增值税：一.按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》，企业2009年1月1日以后购入的生产经营用固定资产所支付的增值税在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除（即进项税额可以抵扣），不再计入固定资产成本。
按照税法的规定，购入的用于集体福利或个人消费等目的的固定资产而支付的增值税，不能从销项税额中扣除，仍然计入固定资产成本。
二.进项税额转出与销项税额【例题1】购进一批原材料成本是90万元，原进项税额为17万元，现在的公允价值是100万元，增值税税率是17%。
问题处理：（1）在建工程（购建机器设备生产经营固定资产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，进项税额不需要转出计入在建工程；借：在建工程90 贷：原材料90（2）在建工程（购建办公楼等不动产）领用原材料，会计上按照成本计入在建工程，同时进项税额转出计入在建工程。
借：在建工程90（1+17%）贷：原材料90 应交税费—进项转出90*17%（3）因管理不善（被盗、丢失、霉烂变质）造成原材料的损失，进项税额转出计入待处理财产损益。
借：待处理财产损益90*（1+17%）贷：原材料90应交税费—进项转出90*17%（4）用原材料进行债务重组，按照公允价值确认其他业务收入，确认增值税销项税额。
借：应付账款117贷：其他业务收入100应交税费—增值税-销项17借：其他业务成本90贷：原材料90（5）用原材料进行非货币性资产交换，如果具有商业实质，按照公允价值确认其他业务收入，确认增值税销项税额；如果不具有商业实质，会计按照成本结转，税法上确认增值税销项税额。
商业实质：借：相关资产117贷：其他业务收入100应交税费—增-销项17借：其他业务成本90贷：原材料90无商业实质：借：相关资产90+17 贷：原材料90 应交税费-增—销项17（6）同一控制下企业合并，以原材料为对价，则会计上按照成本结转，税法上确认增值税销项税额；非同一控制下企业合并，以原材料做为合并对价，会计上按照公允价值确认其他业务收入，税法上确认增值税销项税额。
固定资产原值和计税基础差异及纳税调整【会计实务经验之谈】
固定资产原值和计税基础差异及纳税调整【会计实务经验之谈】一、外购固定资产的会计处理和税务处理对比外购固定资产是最常见的一种形式，会计准则和税法规定见下表：会计准则规定税法规定《企业会计准则第4号——固定资产》第八条规定：外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。
《企业所得税法实施条例》第五十八条规定：固定资产按照以下方法确定计税基础：（一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
外购固定资产差异分析:在一般情况下，外购固定资产的原值与计税基础是不存在差异的，但是如果存在以下情况则存在差异。
（一）外购固定资产票据的问题税务上对于外购货物发生的支出必须强调要有合法的发票或票据，否则即便是实际支出了也不能作为计税基础。
而会计上则没有强调发票的问题。
（二）超过正常信用条件延期支付问题超过正常信用条件延期支付固定资产采购款时，会计上会按照“实质重于形式”的原则，先确认并计算“未确认融资费用”，然后在付款期内分摊计入“财务费用”。
而税务上则不需要按照“实质重于形式”的原则划出一部分，仍然是按照合同约定价款及发票金额确认计税基础。
二者在原值与计税基础方面有明显的差异，直接导致后期折旧计算与税前扣除也会有明显的差异。
二、案例实务及所得税申报表填报【案例】甲公司2014年12月向乙公司采取分期付款的形式购买了一台机器用于生产，乙公司负责包安装、调试，调试合格后于12月31日移交给甲公司投入使用。
固定资产业务会计处理与税法处理的差异及协调
高的顺序筹集 资本 ， 考核 政府筹集资本这一 阶段的责任 ， 目的是避
免 政府 “ 舍低 求高 ” 举借债 务而导致债务 的“ 先天不足 ” 。而政府 出
于 公众期望 、 政治压力和道 义责任承担 的或 有隐性债务 ， 确认其 资 本成本 即是计 量一种机会成 本 ， 是对债务成 本进行 的预 期。 另外 ， 将政府债务 的运行与使 用绩效进行考核 可保 障政府债 务资本按 举
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固定资产 业务会 计处理与税法处理 的差异及协调
重 庆 财 经职 业 学 院
【 摘
龙 绪 贵
要 】以《 企业会计准则 第 ３ 号——投 资性房地产》 《 、企业会 计准则第 ４ 号— — 固定 资产》 《 、企业会计准 则第 ７号—— 非货 币性 资
产 交换》 《 、 中华人 民共和国企业所得税 法》 中华人 民共和 国企 业所得 税法 实施 条例》 准则、 和《 等 法规的相 关规 定 为依 据 ， 企业 固定 资产 对
＝、 固定 资 产成 本 的 差 异及 协 调
在 固定资产范围 、 固定资产成 本 、 固定资产折 旧和固定资 产 人 员才能够对固定资产和所得税费用进行正确的会计核算 ， 税务人员才能够对企业所得税进行有效的征管。
固定 资 产 范 围 的差 异 及协 调
减值等方面存在较大的差异。只有搞清楚 了这些差异 ， 会计 税 法 规定 ， 已达 到 预定 可 使 用状 态但 尚未 办 理竣 工决 算 的 自
企 业 固定 资 产 的会 计 处 理 与企 业 所 得 税税 法处 理 ，两者
ห้องสมุดไป่ตู้
新会计与新税法下的固定资产折旧年限及残值
新会计和新税法下的固定资产折旧年限和残值一、会计方面固定资产的折旧年限和残值在新会计准则下和企业会计制度下存在一些差异，其中，企业会计准则第4 号——固定资产第十五条和第十七条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。
但是，符合本准则第十九条规定的除外。
企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。
固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
但是，符合本准则第十九条规定的除外。
因为企业选用的固定资产折旧方法不同，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因而对净残值和折旧方法由企业自身一经确定下来就不得随意变更。
而新准则对各类固定资产的折旧年限没有明确的年限规定，各企业根据自己固定资产的性质和使用情况合理确定，但同样是一经确定，不得随意变更。
固定资产第十九条规定的除外。
固定资产第十九条规定如下：企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。
使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。
预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。
固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
二、税法方面将于2008年1月1日施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）第五十九条和第六十条规定：固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。
企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。
企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。
固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。
浅析固定资产折旧的会计与税法差异及所得税处理
当会 计 与 税 法 在 折 旧方 法 、 旧 年 限 、 计 残 值 等 其 他 影 响 折 旧 基 数 的 因 素 不 存 在 差 异 的 情 况 下 ， 折 预 以
收 稿 Ｅ 期 ：２ ｌ ｌ 一 Ｏ ｌ ０Ｏ ２ ３
作 者 简 介 ：冯 秀 娟 （ ９ ４ ， ， １ ７ 一） 女 山西 省 人 ， 匕 经 济 管 理 职 业 学 院 Ｔ 商 管 理 系 讲 师 。 Ｊ京
【 图 分 类 号 】Ｆ ３ ． 【 献 标 识 码 】Ａ 中 ２ １３ 文
【 章 编 号 】１ ０ －７ ２ （ ０ １ ０ — ０ ４ —０ 文 ０ ８ ２２ ２１ ）１ ０ ４ ４ 固定 资产 》 以 下 简 称 《 则 》及 其 他 相 关 准 则 与 《 华 （ 准 ） 中
在 固定 资 产 计 量 方 面 ，企 业 会 计 准 则 第 ４ 《 号
《 则》 八条规定 ： 准 第 当企 业 购 买 固定 资 产 的 价 款 超 过 正 常 信 用 条 件 延 期 支 付 ， 质 上 具 有 融 资 性 质 的 ， 实 固 定 资 产 的 成 本 以购 买 价 款 的 现 值 为 基 础 确 定 。实 际 支 付 的 价 款 与 购 买 价 款 的观 值 之 间 的差 额 ， 当 在 信 应 用 期 间 内计 入 当期 损 益 。其 中 ， 买 价 款 的现 值 是 指 以各 期 支付 的款 项 按 照 适 当 的折 现 率 进行 折 现 后 的金额 。 购 ２分 期 付 款 购 买 固定 资 产 计 税 基 础 的确 定 ．
《 条例 》 五十八 条第 一款 规定 ： 购 的固定 资 产 ， 第 外 以购 买 价款 和 支 付 的相 关 税 费 以及 直 接 归 属 于使
该 资 产 达 到 预定 用 途 发 生 的 其 他 支 出 为 计 税 皋 础 。 ３ 会 计 与税 法 的 差 异 对 折 旧 的 影 响 及 所 得 税 处 理 ．
财务管理：固定资产改建支出和大修理支出的会计与税法差异及协调
固定资产改建支出和大修理支出的会计与税法差异及协调对固定资产改建支出和大修理费用在会计上由于企业采用的会计制度不同，处理方式也各不相同；与此同时，税法对其进行了明确，如何处理会计与税收差异成为企业固定资产大修理和改建支出一个难题。
下面分述如下： 一、固定资产改建支出和大修理支出的会计规定 根据目前实施的会计制度，通常企业采用企业会计制度、小企业会计制度和企业会计准则等，企业选择不同的会计制度，对固定资产改建支出和大修理支出的规定也不尽相同。
（一）企业会计制度对固定资产改建和大修理支出的规定 根据《企业会计制度》固定资产相关规定，在原有固定资产的基础上进行改建、扩建的，按原固定资产的账面价值，加上由于改建、扩建而使该项资产达到预定可使用状态前发生的支出，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，作为入账价值。
而对于大修理支出，企业会计制度没有进行规范，对此，有的企业采取一次性进费用的处理方式，也有的企业采取了进成本的方式，实践上处理各不相同。
（二）小企业会计制度对固定资产改建和大修理支出的规定 根据《小企业会计制度》相关规定，固定资产投入使用后，为了适用新技术发展的需要，或者为维护或提高固定资产的使用效能，往往需要对现有固定资产进行维护、改建、扩建或者改良。
例如，小企业通过对厂房进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，延长了厂房等固定资产的使用寿命；小企业通过对设备的改建，提高了其单位时间内产品的产出数量，提高了机器设备等固定资产能力；小企业通过对车床的改良，大大提高了机器设备等固定资产的精确度，实现了小企业产品的更新换代；小企业通过对生产线的改良，促使其大大降低了产品的成本，提高了小企业产品的价格竞争力等。
如果这项支出增强了固定资产获取未来经济利益的能力，提高了固定资产的性能（如延长了固定资产的使用寿命、使产品质量实质性提高或使产品成本实质性降低等），也就是说，使可能流入小企业的经济利益超过了原先了估计，则应将该支出计入固定资产的账面价值。
固定资产残值的会计税务差异
固定资产残值的会计\税务差异作者：张慧琴来源：《卷宗》2012年第02期摘要：固定资产预计残值是指，固定资产在报废时，预计残料变价收入扣除清算时清算费用后的净值。
残值一般很难准确估计，一般规定企业固定资产残值率为5%，新税法中没有对固定资产残值比例作出限制性规定，按照会计准则的要求，企业应根据生产经营情况、固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，且一经确定不得变更。
现从会计与税法角度来分析它们在固定资产残值问题上的差异。
关键词：残值；差异；处理一、会计与税法差异(一)会计与税法规定的固定资产残值率差异固定资产购入时其取得成本可以税前扣除，在后续计量期间，固定资产的计税基础是按照税法规定计提折旧后的余额，也就是税务上的账面价值。
我们经常会遇到一种情况：企业估计的残值率和税法中规定的残值率不相一致。
二者的不同会导致固定资产账面价值与计税基础之间的差异，在折旧年限与折旧方法相同的情况下，虽然每年会计上折旧与税法上可税前扣除的金额不同，但在固定资产被最后处理时，这种差异就会消失，所以这是暂时性差异。
(二)税法规定残值与会计估计的残值差异折旧可以抵税，残值也可以起到减少税负的作用，称为残值抵税。
当固定资产处理时通常有两种情况：(1)当实际估计的残值大于税法规定的残值时，固定资产变现出售时账务处理为：借记银行存款；贷记固定资产清理和营业外收入。
此时所收到的银行存款中除了固定资产清理的现金外，还包含残值变现净收入“即营业外收入”，按税法规定应照章纳税。
(2)当实际估计的残值小于税法规定的残值时，固定资产变现出售时账务处理为：借记银行存款和营业外支出；贷记固定资产清理。
此时实际的净残值收入和税法规定的残值收入的差额部分即“营业外支出”可在税前扣除因而具有抵税的作用。
二、新旧税法下固定资产预计净残值的会计核算问题由于新旧税法关于税前扣除固定资产折旧额计算时预计净残值及折旧年限的规定不一致，2008年前已购置并继续使用的固定资产在计算折旧额时，在不违背新税法的原则下既可以沿用原政策，也可以依据新税法重新确定净残值及折旧年限。
关于所得税会计中会计与税收处理不同造成资产、负债账面价值与计税基础的差异
暂时性差异产生于以下几种情况
• • • • 资产账面价大于计税基础，形成应纳税暂时性差异 负债账面价小于计税基础，产生应纳税暂时性差异 资产的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异 负债账面价值大于计税基础，产生可抵扣暂时性差异
举例说明资产的计税基础及差异
• 固定资产
– 取得时，入账价值=计税基础 – 后续计量，产生差异：
“可抵扣暂时性差异”
递延所得税资产
举例说明资产的计税基础及差异
举例：2006年12月31日应收账款余额为3000万元，计 提坏账准备300万元。税法规定：只允许按照应收账款账面余 额的5 ‰计提的坏账准备税前抵扣，即：3000 ×5 ‰=15万 元。2006年资产负债表日：
①账面价值=3000-300=2700万元
产生可抵扣暂时性差异[ 递延所得税资产 ]
所得税费用计算
• 利润表中的所得税费用由两部分组成： 当期所得税和递延所得税
– 所得税费用=当期所得税＋递延所得税
– 应交所得税=应纳税所得额×所得税税率 当期应交所得税
税法上的利润
所得税费用计算
– 应纳税所得额=会计利润＋纳税调整增加额－纳税 调整减少额 – 递延所得税=当期递延所得税负债的增加＋当期递 延所得税资产的减少－当期递延所得 税负 债的减少－当期递延所得税资产 的增加
分析：①账面价值=360万元 [ 公允价值]
②税收计税基础=300 －300 ÷20 ×5=225万元
[ 账面价值360万元＞计税基础225万元] 形成：
“应纳税暂时性差异” 递延所得税负债
举例说明资产的计税基础及差异
– 其他计提了减值准备的各项资产。税法规定：资产的减值在转化为实 质损失之前，不允许税前抵扣。
固定资产初始计量与计税基础间存在的差异
会计制度与企业所得税法上在固定资产的计税基础间的差异主要表现在以下⼏个⽅⾯： 1．外购的固定资产。
从《企业会计准则第4号—固定资产》（财会〔2006〕3号）第⼋条以及《中华⼈民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第五⼗⼋条的规定可以看出，在⼀般情况下，外购固定资产的初始计量与所得税的计税基础是⼀致的，均包括购买价款和⽀付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定⽤途发⽣的其他⽀出。
但是存在两种例外：其⼀，借款购买固定资产时，两者间可能会因为借款利息资本化与费⽤化⽅⾯的差异⽽出现差异。
会计准则规定的可以资本化的借款⾦额包括专门借款和⼀般借款，并且因为借款⽽发⽣的利息标准是没有限制的。
⽽按照《中华⼈民共和国企业所得税法实施条例》第三⼗⼋条的规定，企业的借款利息不得超过同期⾦融机构的贷款利息，否则不得扣除。
其⼆，按照《企业会计准则第4号—固定资产》第⼋条的规定，企业购买固定资产的价款超过正常信⽤条件延期⽀付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
实际⽀付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费⽤》（财会〔2006〕3号）的规定应予资本化的以外，应当在信⽤期间内计⼊当期损益。
⽽按照《中华⼈民共和国企业所得税法实施条例》第五⼗⼋条的规定，融资租⼊的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租⼈在签订租赁合同过程中发⽣的相关费⽤为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租⼈在签订租赁合同过程中发⽣的相关费⽤为计税基础。
2．⾃建的固定资产。
纳税⼈⾃建的固定资产，⽆论是⾃⾏建造的固定资产还是出包⽅式建造固定资产，按照会计准则的规定，其初始计量成本均由建造该项资产达到预定可使⽤状态前所发⽣的必要⽀出构成。
企业所得税法的规定则是以竣⼯结算前发⽣的⽀出为计税基础。
两者的规定基本上是⼀致的，如果说有什么差异，那就是“预定可使⽤状态”与“竣⼯结算前”之间的差异。
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会计和税法对固定资产的处理及差异分析
一、固定资产的界定与确认
1、会计规定
《企业会计准则第4号——固定资产》规定，固定资产是指同时具有下列特征的有形资产：
（1）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（2）使用寿命超过一个会计年度。
使用寿命是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。
固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）该固定资产包含的经济利益很可能流入企业；
（2）该固定资产的成本能够可靠计量。
2、税法规定
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称条例）第五十七条规定，企业所得税法中的固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
3、差异分析
两者在固定资产的界定和确认方面从理论上看是基本一致的，但在实务中，税企双方会因为“使用期间”的问题而产生分歧。
在企业生产经营过程中，因生产需要会采购各种物资，而某个物
资到底是作为存货核算还是作为固定资产核算，单纯从固定资产准则的简短描述中会计人员也并不好把握。
例如，对于大型钢铁企业而言，会用到各种型号的风机，尽管有些风机价值很高，可因为在使用过程中磨损严重，它们的使用寿命并不一定能超过一个会计年度，既然固定资产准则规定“使用期间”是企业预计的期间，这其中就存在很多的主观判断，会计人员在咨询设备专业人员以后，或者计入存货作为备件核算，或者计入固定资产进行管理。
由于处理方式的不同，就会给企业的当期利润带来较大影响。
所以有些企业就会利用这种定义的模糊性而有意调整利润。
在企业效益不好的时候，就会把大量的物资作为固定资产核算，通过分期计提折旧的方式延期计入当期损益；而在企业效益好的时候，就会把相同的物资作为存货核算，一次计入当期损益。
这样处理不仅违背了会计信息质量要求中的可比性原则，也给税务机关对企业进行税务稽查时带来困扰。
税务机关在税务稽查时，会重点审核备件与固定资产的确认问题。
由于“使用期间”在实践中双方不能达成一致意见，税务机关就会凭借自己的判断，认为企业计入备件的物资应该计入固定资产。
在全面实行消费型增值税以后，尽管不存在进项税抵扣的问题，但是也存在企业所得税的税前扣除问题，作为存货核算时是一次性在使用当期的所得额中扣除的，作为固定资产核算时是分期从所得额中扣除的，这就会导致作为存货核算时当期所得税少而作为固定资产核算时当期所得税多，所以由于“使用期间”界定的模糊性，
税企双方认定的不一致性，这种税前扣除的暂时性差异就会给企业当期的现金流量带来影响，从而也违背了企业对于现金早收晚付的管理要求。
在实务中，为了减少税企双方矛盾，建议对于固定资产的处理原则规定得更加具体。
对于现在仍然实行的中华人民共和国国家标准《固定资产分类与代码》gb/t1488594，笔者认为有很多不适合现代企业的状况，而且也不适合所有的企业，建议按行业出台固定资产的标准，使得这个标准执行起来更具有可操作性。
当然，在没有更具有可行性的规定出台之前，税企双方一定要搞好关系，企业在“使用期间”上尽量说服税务机关，合理延迟缴纳税款。
二、固定资产的初始计量与计税基础
1、会计规定
固定资产应当按照成本进行初始计量。
（1）外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。
（2）自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。
（3）购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。
（4）投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（5）对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时，还应考虑弃置费用。
2、税法规定
条例第五十八条规定，固定资产按照以下方法确定计税基础：（1）外购固定资产的成本，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；（2）自行建造固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
（4）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础；
（5）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础；
（6）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项和第（二）项规定的支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
3、差异分析
（1）预计弃置费用
在会计上，固定资产的弃置费用应折现后计入固定资产成本，同
时确认预计负债；每期按市场利率计提预计负债的利息费用计入财务费用。
税法规定的固定资产原值不含预计固定资产弃置费用的现值，除税法另有规定外，一般企业不允许预计弃置费用在税前扣除。
预计弃置费用属于永久性差异，以弃置费用的现值计价的固定资产按会计准则规定计提的折旧费用和按市场利率计提的利息费用不允许在企业所得税前扣除，在所得税汇算清缴时要调增应纳税所得额。
（2）融资租入固定资产
会计上规定，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
融资租赁时承租方发生的初始直接费用计入固定资产成本。
税法规定，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
这里规定的“租赁合同约定的付款总额”是指未折现的金额，在数值上等于长期应付款金额和初始直接费用金额的合计。
会计上的初始账面成本和税法上的初始计税基础之间的差额为未确认融资费用金额。
未确认融资费用按实际利率法分期计入财务费用，税法上的未确认融资费用金额包括在计税基础内，按折旧进度分期计提折旧，但是两者摊销期限是一样的，所以会产生暂时性
差异。
三、总结
实务中，尽管会计和税法存在一定差异，但是会计人员在进行固定资产核算时一定要遵循会计准则，而税收政策是国家进行税款征收的法律依据，会计人员也要及时掌握税法的相关规定，把握在税款缴纳过程中的主动性，降低企业的税务风险。
参考文献：
[1]2010年注册会计师考试《会计》教材
[2]财政部会计司编写组《企业会计准则讲解2008》人民出版社.2008.12
[3]2011年全国注册税务师执业资格考试教材《税法ⅱ》中国税务出版社.2011.01
[4]2011年全国注册税务师执业资格考试教材《财务与会计》中国税务出版社.2011.01。